從兩起實務(wù)案例談增值稅“價外費(fèi)用”的判斷標(biāo)準(zhǔn)
2018年第02期 作者:孫慶敏 閱讀 15,678 次
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條對納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)而向購買方收取的“銷售額”作出界定:銷售額為納稅人向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用,但不包括收取的銷項稅額。商業(yè)交易中,一方依據(jù)生效判決從另一方收取的“補(bǔ)償款”,是否一概而論屬于應(yīng)納增值稅的“價外費(fèi)用”?稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷“價外費(fèi)用”的標(biāo)準(zhǔn)是什么?本文,筆者將結(jié)合兩起實務(wù)案例,談?wù)勗鲋刀悺皟r外費(fèi)用”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
貨物、勞務(wù)、服務(wù)的購買方從提供方收取的違約補(bǔ)償款,不屬價外費(fèi)用,不需繳納增值稅。
案例一
A公司與B公司簽訂房屋租賃協(xié)議,承租B公司廠房。合同簽訂后,B公司因自身商業(yè)計劃發(fā)生變化,無法向A公司提供涉案廠房。A公司隨即向法院起訴,要求B公司承擔(dān)違約損害賠償責(zé)任,法院經(jīng)審理認(rèn)定B公司違約,并應(yīng)向A公司支付500萬元違約損害賠償金。
該案中,承租人A公司作為不動產(chǎn)租賃服務(wù)的購買方,依據(jù)生效的法院判決從出租人B公司(即不動產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方)收取的違約損害賠償金,不屬于不動產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方從購買方收取的價外費(fèi)用(因為收款人A是承租人,其并未向B提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)),依法不需繳納增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第666號,2016年2月6日生效)第六條:銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用,但是不包括收取的銷項稅額。
貨物、勞務(wù)、服務(wù)的提供方向購買方支付的補(bǔ)償款,是否必然落入“價外費(fèi)用”范疇進(jìn)而應(yīng)繳增值稅,需根據(jù)合同履行情況,進(jìn)一步判斷。
案例二
X公司與Y公司簽訂合作協(xié)議,約定:X公司先行墊資1000萬元替Y公司改造其生產(chǎn)線,改造完成后,Y公司每月以固定金額的服務(wù)費(fèi)的形式,向X公司償還墊資款,連續(xù)償還8年。協(xié)議實際履行期間,X墊資1000萬元替Y公司完成了涉案生產(chǎn)線改造,而Y公司在連續(xù)8個月支付服務(wù)費(fèi)后,突然援引協(xié)議約定的合同解除條款,單方面宣布協(xié)議解除。就此,X公司訴至法院,法院審理后,認(rèn)定Y公司單方依約定解除協(xié)議的行為不屬于違約,但是應(yīng)當(dāng)“償付”X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失500萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)意見:
就X公司依生效判決從Y公司收取的“補(bǔ)償款”,是否需繳增值稅問題,X公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行咨詢,稅務(wù)機(jī)關(guān)分析后認(rèn)為:
(1)稅務(wù)征收實踐中,對于賣方從買方收取的價款之外的其他費(fèi)用,是否落入“價外費(fèi)用”范疇進(jìn)而應(yīng)納增值稅,需根據(jù)協(xié)議是否已實際履行分情況判斷。如協(xié)議已開始實際履行,則賣方從買方收取的價款之外的其他費(fèi)用,屬于“價外費(fèi)用”,依法應(yīng)繳增值稅;相反,如協(xié)議尚未開始履行買方即違約,則賣方依法收取的違約金不屬于價外費(fèi)用,無需繳納增值稅;
(2)本案中,X公司已依據(jù)合作協(xié)議,提供了涉案生產(chǎn)線改造服務(wù),同時Y公司也已連續(xù)8個月以服務(wù)費(fèi)形式向X公司償還了部分墊資款,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合作協(xié)議已被實際履行。因此,X公司(生產(chǎn)線改造服務(wù)的提供方),從Y公司(服務(wù)購買方)收取的該筆補(bǔ)償款,依法屬于價外費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
就此,X公司提出異議:
(1)X公司依據(jù)生效判決收取的500萬元補(bǔ)償款,性質(zhì)既不屬于違約金(因為法院認(rèn)定Y公司不違約),也不屬于賠償金(判決書只字未提“賠償款”,對該筆款項的措辭僅為“Y公司應(yīng)償付X公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失”),而僅僅是對于X公司先期投入的一種酌情補(bǔ)償,該種補(bǔ)償遠(yuǎn)不能彌補(bǔ)X公司實際遭受的墊資款損失。
(2)該筆補(bǔ)償款,并未落入《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條列舉的價外費(fèi)用范疇,依據(jù)稅收法定原則,X公司收取的該筆500萬元補(bǔ)償款不屬于價外費(fèi)用,無需繳納增值稅。
對于X公司的上述異議,稅務(wù)機(jī)關(guān)作出回應(yīng):
(1)依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則,本案生效判決認(rèn)定的500萬元“償付補(bǔ)償款”,依托于涉案生產(chǎn)線改造服務(wù)而產(chǎn)生,本質(zhì)是X公司的收回產(chǎn)線改造服務(wù)費(fèi),屬于價外費(fèi)用。該筆費(fèi)用金額較小,無法充分彌補(bǔ)X公司實際遭受的墊資款損失的情況,并不影響其屬于價外費(fèi)用的本質(zhì);
(2)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第12條以列舉+兜底+排除的方式,對“價外費(fèi)用”的類型進(jìn)行了明確規(guī)定,盡管“償付補(bǔ)償款”不屬于列舉的幾種情形,但是,不妨礙其落入了兜底條款“以及其他各種性質(zhì)的價外費(fèi)用”中。依法X公司收取的該筆500萬元補(bǔ)償款屬于價外費(fèi)用,應(yīng)繳增值稅。
法律依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財政部令第65號,2011年11月1日生效)第十二條:條例第六條第一款所稱價外費(fèi)用,包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。
但下列項目不包括在內(nèi):
(一)受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅
(二)同時符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用
1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的。
2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。
(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)
1.由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金,由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)。
2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)。
3.所收款項全額上繳財政。
(四)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費(fèi),以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)
結(jié)語
在貨物買賣、加工及修理修配勞務(wù),或者提供應(yīng)稅服務(wù)的過程中,只有提供方從購買方收取的價款之外的其他款項,才可能屬于應(yīng)納增值稅的價外費(fèi)用范疇。至于該筆款項,到底是否落入“價外費(fèi)用”范疇,需結(jié)合雙方協(xié)議是否已實際履行分情況判斷:如協(xié)議已開始實際履行,則賣方從買方收取的價款之外的其他費(fèi)用,屬于“價外費(fèi)用”,依法應(yīng)繳增值稅;相反,如協(xié)議尚未開始履行,買方即違約,則賣方依法收取的違約金不屬于價外費(fèi)用,無需繳納增值稅。
孫慶敏
上海市匯業(yè)律師事務(wù)所律師。
業(yè)務(wù)方向:稅法、知識產(chǎn)權(quán)、合同法。