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個(gè)稅改革熱議下的冷思考

2018年第07期    作者:文│劉福元    閱讀 8,911 次

6月19日，《個(gè)人所得稅法修正案（草案)》提請十三屆全國人大常委會(huì)第三次會(huì)議審議。財(cái)政部劉昆部長代表國務(wù)院向全國人大常委會(huì)作個(gè)人所得稅修正的草案說明，引發(fā)熱議。

贊許者有之，認(rèn)為減除費(fèi)用從每月3500元提高到每月5000元，順應(yīng)了人們提高減除費(fèi)用的期望；《修正案》擴(kuò)大了3%稅率的級距范圍，從1500元的級距擴(kuò)大到3000元，可以減輕中低收入者的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。

質(zhì)疑者有之，認(rèn)為將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)合并計(jì)征，年減除費(fèi)用額度為60000元，可能導(dǎo)致部分納稅人在收入不變的情況下，改革后比之前分類征收時(shí)稅負(fù)要高。比如，特許權(quán)使用費(fèi)在原來征稅制度下，如果每月收入5000元，減除20%的費(fèi)用，按照20%的比例稅率征收稅款，稅負(fù)與收入比是16%。因?yàn)槭潜壤惵?，就是特許權(quán)使用費(fèi)金額超過每月100000元，實(shí)際稅負(fù)仍是16%，改成綜合征收后，如果超過每月100000元，加上其他類收入，可能的稅率會(huì)達(dá)到45%，綜合稅負(fù)率大約在30%，增加一倍。

一項(xiàng)稅收制度的改革涉及許多因素，不僅需要熱議，而且需要冷靜思考，精心設(shè)計(jì)，現(xiàn)實(shí)評估，不斷完善，既要考慮稅法的立法初衷，也要考慮制度運(yùn)行的成本與效率。關(guān)于個(gè)稅改革，給熱議一些冷思考。

任何一項(xiàng)稅收都是為了籌集財(cái)政收入

開征稅收的目的主要是籌集財(cái)政收入，維護(hù)政府運(yùn)作，提供公共服務(wù)。但對于個(gè)人所得稅，又賦予了調(diào)節(jié)收入分配的目的。其實(shí)，個(gè)人認(rèn)為，不應(yīng)賦予個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，因?yàn)閮H靠征稅不能調(diào)節(jié)收入分配，連調(diào)節(jié)收入也不可能，你會(huì)因?yàn)槎愂斩鴾p少收入嗎？分配更是在征稅環(huán)節(jié)無從談及，因?yàn)榉峙浔緛砭褪且粋€(gè)復(fù)雜的社會(huì)制度，政府所能做的只能是公共服務(wù)和基本保障，無法實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配。征稅，籌集了財(cái)政收入，再通過預(yù)算和其他制度，將財(cái)政資金用于公共服務(wù)和民生基本保障，政府能夠做的是提供公共基礎(chǔ)教育，免費(fèi)醫(yī)療等基本保障，提供和維護(hù)公平的競爭環(huán)境。政府不可能實(shí)現(xiàn)收入分配的公平，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)是非常復(fù)雜的，所涉因素各樣，作用亦不可能很好的測量。額外賦予稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能，將個(gè)人所得稅搞復(fù)雜了。不如將征稅限定為籌集財(cái)政資金，那么就只要考慮稅收遵從度、征稅成本、違反稅法的懲罰是否足以威懾納稅人盡力遵從稅法規(guī)定即可。這樣評價(jià)稅收制度就有了標(biāo)準(zhǔn)，而且比較好衡量稅收制度的利弊好壞。額外賦予個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，就很難客觀評價(jià)稅收制度利弊好壞了。因?yàn)橛绊懯杖氲囊蛩靥啵冶緛砭筒淮_定什么因素起什么作用，在政府加上稅收因素時(shí)，更無法衡量什么因素影響個(gè)人收入了，因此，征稅是籌集財(cái)政資金的主要目的也變得模糊不清或者倒在其次了。

征稅要考慮稅收成本

這里的稅收成本是指政府機(jī)構(gòu)征稅所要負(fù)擔(dān)的人力物力等實(shí)際需要支付的費(fèi)用。稅收成本與稅收制度的設(shè)計(jì)有關(guān)，與納稅人對稅收制度和稅收法律的遵從度有關(guān)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他機(jī)關(guān)為維護(hù)稅收制度所要采取的強(qiáng)制措施有關(guān)，包括采取刑事處罰的手段維護(hù)稅收法律的貫徹落實(shí)。歷史上稅收制度失敗的案例很多，如英國的房產(chǎn)稅以窗戶多少為計(jì)稅依據(jù)，導(dǎo)致人民紛紛將窗戶堵上，鬧出笑話。據(jù)說，我國唐代以房屋的梁架多少作為征稅依據(jù)，也是不了了之。還有現(xiàn)在美國的遺產(chǎn)稅制度，本來小布什總統(tǒng)時(shí)期就建議取消遺產(chǎn)稅，雖然各種因素作用下尚未取消，但有數(shù)據(jù)表明遺產(chǎn)稅制度是一個(gè)得不償失的制度。1998年，遺產(chǎn)稅為美國籌集了230萬美元的財(cái)政收入，但其征收成本卻高達(dá)460億美元。在不少發(fā)達(dá)國家，遺產(chǎn)稅收入僅占中央政府稅收收入的1%左右，但其征稅成本卻居高不下，如日本國稅系統(tǒng)從事遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅等資產(chǎn)稅的雇員占全部雇員的7%，但征收到的稅卻僅占整個(gè)稅收收入的1%。說明征稅成本與稅收收入不成比例，難怪發(fā)達(dá)國家紛紛取消遺產(chǎn)稅或建議取消遺產(chǎn)稅，可我們國家還時(shí)不時(shí)有所謂“磚家”發(fā)聲呼吁要開征遺產(chǎn)稅。

將個(gè)稅的分類計(jì)征，源泉扣繳向分類與綜合征收過渡，也應(yīng)考慮征收成本。綜合征收制度下，是幾類不同性質(zhì)的收入合并計(jì)算，減除法定減除費(fèi)用，再減除年度內(nèi)實(shí)際發(fā)生的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、房屋貸款利息支出、房屋租金支出，看上去似乎考慮了納稅人的收入支出實(shí)際，似乎更加公平合理，但是，公平不是憑空得來的，實(shí)現(xiàn)公平是需要付出成本的，如何認(rèn)定上述各項(xiàng)支出憑證的真實(shí)性，如何確定支出允許扣除的幅度，如何制裁提供虛假憑證的納稅人，這些工作都需要成本，即使支出了這些成本，能否實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平還是一個(gè)未知數(shù)。征稅是一項(xiàng)技術(shù)活，不是設(shè)想美好，就能實(shí)現(xiàn)美好的設(shè)想了，在我看來，個(gè)稅改革才邁出了萬里長征的第一步，不能期待個(gè)稅法幾個(gè)條文的修正就能實(shí)現(xiàn)稅制的改動(dòng)。據(jù)說，美國個(gè)稅法有上千頁的規(guī)定，年終申報(bào)一般都要聘請稅法專業(yè)人士幫助才能完成表格的填寫。

比如，房屋按揭貸款利息，是基本住房的貸款利息，還是所有住房的按揭貸款利息；是限定人均面積的貸款利息，還是限定人均可扣除的貸款利息幅度，這是一個(gè) 復(fù)雜的政策選項(xiàng)。

再比如，房屋租金允許減除的幅度，有人租貴的房子，有人租便宜的房子，又有人將自己的房屋出租，另行租入房屋，租金如何扣除。不同的省級區(qū)域標(biāo)準(zhǔn)不同，就是同一地區(qū)，怎么規(guī)定才是公平，也不是一個(gè)簡單的政策選項(xiàng)。

子女教育支出，是18歲之前的教育支出，還是義務(wù)教育階段的教育支出，還是大學(xué)之前的教育支出，還是研究生之前的教育支出也可以扣除。義務(wù)教育階段，公立學(xué)校是基本沒有多少費(fèi)用的，那么民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)支出可以扣除嗎？有的民辦學(xué)校一年學(xué)費(fèi)兩萬元以內(nèi)，有的高達(dá)七萬八萬元，據(jù)實(shí)扣除，還是規(guī)定扣除幅度？看來要實(shí)現(xiàn)稅收公平，要考慮的因素實(shí)在很多。

不僅稅收制度內(nèi)在的設(shè)計(jì)與規(guī)定需要衡量稅收成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)稅法所需付出的工作量等稅收成本需要衡量，稅收違法行為的查處與認(rèn)定難度亦需要衡量。如果不能培養(yǎng)納稅人的稅法遵從度，不能抑制納稅人對稅收違法行為的選擇偏向，不能快速準(zhǔn)確對違法行為進(jìn)行處罰，再美好的設(shè)想，實(shí)現(xiàn)起來也困難重重。

應(yīng)當(dāng)考慮源泉扣繳，申報(bào)退稅的征收方式

目前我國的個(gè)人所得稅制度是分類征收，源泉扣繳。即根據(jù)收入的性質(zhì)在取得收入時(shí)，由支付方在支付時(shí)代扣代繳，如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等。不僅保證稅收及時(shí)足額入庫，也減少征收成本。因此，源泉扣繳是個(gè)人所得稅的一項(xiàng)節(jié)約成本又行之有效的制度。其他國家也采取源泉扣繳。而且這個(gè)制度也能起到激勵(lì)納稅人在年度終了時(shí)匯算清繳，申報(bào)納稅。因?yàn)閭€(gè)人在取得收入時(shí)被全額征收稅款，征收的的稅款實(shí)際上超過了年終計(jì)算所實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅額，所以，納稅人才有積極性將收入和支出向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，填寫納稅申報(bào)表，因?yàn)樯陥?bào)了，超過實(shí)際稅負(fù)的源泉扣繳的稅款可以退回來，不申報(bào)，不能退稅，還將受到處罰。這是一種正向激勵(lì)制度，我也曾撰文呼吁建立納稅申報(bào)的正向激勵(lì)制度。

關(guān)于將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)合并，統(tǒng)一減除法定減除費(fèi)用年60000元，其他據(jù)實(shí)減除費(fèi)用如子女教育費(fèi)、繼續(xù)教育費(fèi)、大病醫(yī)療支出、房屋貸款利息、房屋租金等費(fèi)用后，統(tǒng)一適用3%到45%的七級超額累進(jìn)稅率的改革目標(biāo)。尚未看到具體征收措施。

個(gè)人認(rèn)為，可能的選擇是，以工資薪金為主，在取得工資薪金時(shí)，按月減除5000元，再減除個(gè)人承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，符合條件的商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用后的所得按照適用的稅率征稅，仍由支付方代扣代繳。其他三項(xiàng)在取得收入時(shí)全額按照一個(gè)比例稅率，由支付方代扣代繳?；蛘哂杉{稅人選定一種收入作為主扣除項(xiàng)，其他項(xiàng)在取得收入時(shí)不考慮扣除項(xiàng)，在取得收入時(shí)按照源泉扣繳方式征收稅款。在一個(gè)年度內(nèi)，納稅人將上述四項(xiàng)收入額，已納稅額，附加減除費(fèi)用金額等匯總填寫納稅申報(bào)表，通過計(jì)算以確定適用的稅率，計(jì)算實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，再與已納稅款比較，多退少補(bǔ)，一般情況下，應(yīng)當(dāng)是申報(bào)即能夠退稅，以激勵(lì)納稅人申報(bào)納稅。

從稅法遵從度角度考量，建議降低邊際稅率

我國很早就提出“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅法改革目標(biāo)，我們認(rèn)為這個(gè)目標(biāo)接地氣、合國情，但實(shí)際上名義稅率很高，很久也降不下來。導(dǎo)致我們在國際稅收痛苦指數(shù)排行榜上屢居榜首。個(gè)稅兩大基本要素，減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率，依然是各方關(guān)注的焦點(diǎn)。個(gè)稅是僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。個(gè)稅征收的主要目的仍應(yīng)當(dāng)是籌集財(cái)政收入。至于要發(fā)揮收入調(diào)節(jié)功能，實(shí)際上不僅做不到，反而可能適得其反，因?yàn)槊x稅率高，容易刺激納稅人合法與不合法的避稅沖動(dòng)，反而不容易收到稅。至于稅收公平，不同角度觀察，結(jié)論亦可以不同。即使按照比例稅率征稅，就實(shí)際繳納的稅額看，高收入人群實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額比低收入者更多；但如果從個(gè)人的實(shí)際收入看，就會(huì)發(fā)現(xiàn)高收入者的收入太高了。

為了提高稅收遵從度，應(yīng)當(dāng)降低邊際稅率。因?yàn)榫C合收入最高45%的邊際稅率，容易引發(fā)避稅沖動(dòng)，增加監(jiān)管困難和征管成本。另外，高稅率讓國家在吸引高端人才的國際競爭中，會(huì)處于劣勢。

與其高稅率未必多征稅，不如采適當(dāng)?shù)亩惵?，培養(yǎng)納稅人的稅法遵從度，減少監(jiān)管難度，降低征稅成本，同時(shí)加大對稅收違法行為的查處，使其違法成本與違法行為取得的收入不成比例。有人建議個(gè)稅的最高稅率降為25%，如果一步降到位有困難，可以不變法定稅率，而授權(quán)國務(wù)院實(shí)行稅率優(yōu)惠，按照25%的最高稅率是否會(huì)導(dǎo)致稅收的變化，在減稅降費(fèi)的大政策環(huán)境下，這值得一試。

總之，熱議說明我們關(guān)心，但冷靜思考，精心設(shè)計(jì)，才是個(gè)稅改革要有的態(tài)度。

劉福元

上海市新閔律師事務(wù)所合伙人，全國律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)委員、中國財(cái)稅法學(xué)會(huì)理事。

業(yè)務(wù)方向：公司法、金融法、稅法。