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一、非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序后應否繳納土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（下稱《土地增值稅暫行條例》）第2條規(guī)定繳納土地增值稅的納稅義務人為:“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第8條規(guī)定了免征土地增值稅的情形:“（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額百分之二十的；（二）因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（下稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）第11條對《土地增值稅暫行條例》第8條中“普通標準住宅”和“因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”作了進一步說明?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第12條同時增加了免征土地增值稅的情形:“個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經(jīng)向稅務機關申報核準，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅……”。《土地增值稅暫行條例實施細則》第2條明確以繼承、贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為不繳納土地增值稅。
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字（1995）48號）進一步增加免征土地增值稅情形。該通知第一條、第二條、第三條和第五條相繼規(guī)定了以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的征免稅問題、合作建房的征免稅問題、企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問題及個人互換住房的征免稅問題。該通知第四條同時對《土地增值稅暫行條例實施細則》第2條中“贈與”范圍作了明確規(guī)定。
由此可見，上述關于土地增值稅的行政法規(guī)、部門規(guī)章和部門規(guī)范性文件均未作出非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅的明確規(guī)定，稅務機關據(jù)此征收破產(chǎn)企業(yè)土地增值稅于法有據(jù)。
某些企業(yè)破產(chǎn)社會影響大，并且債權人人數(shù)眾多，極有可能爆發(fā)群體性事件從而影響社會穩(wěn)定。國家出于維護社會穩(wěn)定，保護債權人利益的目的，由有權機關下文免除這些企業(yè)在破產(chǎn)程序中應繳納的稅收，其中也包括土地增值稅。如《財政部、國家稅務總局關于大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關稅收政策問題通知》（財稅[2003]88號）第四條規(guī)定“大連證券破產(chǎn)財產(chǎn)被清算組用來清償債務時，免征大連證券銷售轉讓貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)等應繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅”。
個別省市為了維護債權人的合法權益和地方經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展，以地方政府規(guī)范性文件的方式明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅。如《山東省財政廳、地方稅務局、國家稅務局轉發(fā)財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（魯財稅（1995）39號）第一條規(guī)定“破產(chǎn)企業(yè)拍賣房地產(chǎn)還債可依照本通知第三條的規(guī)定，給予免征土地增值稅的照顧”，《青海省人民政府辦公廳轉發(fā)省經(jīng)貿(mào)委關于鼓勵收購重組破產(chǎn)企業(yè)有關政策的規(guī)定》（青政辦（2000）121號）第一條規(guī)定“收購重組破產(chǎn)企業(yè)，發(fā)展方向符合國家產(chǎn)業(yè)政策和我省經(jīng)濟特色或者高新技術，同時安置原企業(yè)一定數(shù)量職工。重組過程中，凡涉及轉讓土地使用權的，免繳土地出讓金、土地增值稅等各類稅費”和《安徽省地方稅務局關于明確房地產(chǎn)稅等有關稅收政策問題的通知》（皖地稅（1999）345號）第五條規(guī)定“關于破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生房地產(chǎn)權屬變更是否征收土地增值稅問題，考慮到破產(chǎn)企業(yè)轉讓房地產(chǎn)所取償還債務，因此，在國家政策未明確前，暫不征收土地增值稅”。
《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（下稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）的立法目的之一是保護債權人和債務人的合法權益，維護社會公平正義和交易安全。此時，如果國家又對處置破產(chǎn)財產(chǎn)的行為征稅，無異于從有限的破產(chǎn)財產(chǎn)中分一杯羹，使得債權人可以受償?shù)呢敭a(chǎn)減少，與《企業(yè)破產(chǎn)法》立法目的不盡一致。而且，管理人委托拍賣公司處置破產(chǎn)財產(chǎn)等行為不能簡單等同于常態(tài)下的公平自愿的交易活動。在破產(chǎn)程序中，處置破產(chǎn)財產(chǎn)要求快速變現(xiàn)，成交價格往往偏低，再對之征稅，不利于保護債權人的合法權利。1994年我國分稅制改革，土地增值稅由地稅局征收，全部支持地方財政。
綜上，筆者認為，如果相關省市明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中免征土地增值稅或者有權機關明確作出免征規(guī)定，應嚴格執(zhí)行各省市相關規(guī)定及有權機關規(guī)定。如無明確規(guī)定，各省稅務局可以按照《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》和《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字（1995）48號）的相關規(guī)定執(zhí)行。
二、土地增值稅在破產(chǎn)清算程序中的性質
土地增值稅在破產(chǎn)清算程序中的定性，因《企業(yè)破產(chǎn)法》無明確規(guī)定，實踐中大家認定不一。
有人認為是破產(chǎn)費用，理由有二。第一，《企業(yè)破產(chǎn)法》對破產(chǎn)費用的規(guī)定是列舉式，破產(chǎn)費用是指維持破產(chǎn)程序的必要成本及費用。只要破產(chǎn)企業(yè)名下有破產(chǎn)財產(chǎn)，破產(chǎn)費用在破產(chǎn)程序中就必然發(fā)生的。破產(chǎn)企業(yè)轉讓房地產(chǎn)，必須繳納土地增值稅，因此土地增值稅為破產(chǎn)費用。第二，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：（一）破產(chǎn)案件的訴訟費用；（二）管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用；（三）管理人執(zhí)行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用”。因此，處置破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)產(chǎn)生的費用屬于管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用。
有人認為是共益?zhèn)鶆眨碛扇缦?。第一，共益?zhèn)鶆帐枪芾砣嗽诼男新殑罩幸蛎袷滦袨槎蛊飘a(chǎn)財產(chǎn)承擔的債務，是為維護全體權利人和破產(chǎn)財產(chǎn)利益而發(fā)生的，其有兩種情況，一是為提升破產(chǎn)財產(chǎn)的價值而發(fā)生的，另一種是破產(chǎn)財產(chǎn)自身造成的損失。管理人在處置破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)中繳納土地增值稅是為了提升破產(chǎn)財產(chǎn)的價值，維護債權人的共同利益。第二，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第42條規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列債務，為共益?zhèn)鶆眨海ㄒ唬┮蚬芾砣嘶蛘邆鶆杖苏埱髮Ψ疆斒氯寺男须p方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務；（二）債務人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務；（三）因債務人不當?shù)美a(chǎn)生的債務；（四）為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務；（五）管理人或者相關人員執(zhí)行職務致人損害所產(chǎn)生的債務；（六）債務人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務”。管理人繳納破產(chǎn)企業(yè)處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第42條關于共益?zhèn)鶆找?guī)定中“為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務”中的其他債務。
有人認為是稅款債權。其依據(jù)為：首先，該筆債權是稅務機關代表國家依法對破產(chǎn)程序中管理人轉讓房地產(chǎn)的應稅行為征收的稅款，具有法定性。雖然發(fā)生在法院受理破產(chǎn)案件以后，但依然是國家公權力的體現(xiàn)，并具有國家強制力作為保障。其次，土地增值稅作為稅款債權應在勞動債權之后得到清償。破產(chǎn)企業(yè)員工享有的勞動債權，關系到職工的基本生存保障，生存權是最基本的人權，故作為國家債權的稅收債權在員工勞動債權面前，無優(yōu)先權可言，這是維護社會正義和尊重基本人權的需要。最后，因管理人處置房地產(chǎn)而應繳納的土地增值稅，是管理人為使破產(chǎn)程序順利進行而產(chǎn)生的，故當破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償全部稅款債權時，土地增值稅應優(yōu)先于法院受理破產(chǎn)案件前債務人的欠稅而得到清償。
有人認為是普通債權，如《廣東省高級人民法院關于審理破產(chǎn)案件若干問題的指導意見》（粵高法（2003）200號）第15條規(guī)定“在變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)中產(chǎn)生的稅金，如經(jīng)破產(chǎn)清算組與稅務部門協(xié)商不能減免的，應當在法定的普通清償順序的第三順序中清償”(法定的普通清償順序的第三順序指《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）第37條中破產(chǎn)債權，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）已失效,但是《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條將《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）第37條中破產(chǎn)債權予以吸收），筆者認為粵高法（2003）200號第15條仍然有效)。而且，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，已將稅收債權從優(yōu)先權中取消而改在一般破產(chǎn)債權順序清償。
筆者認為,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第44條、第107條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的債權人為人民法院受理破產(chǎn)申請時對破產(chǎn)企業(yè)享有債權的債權人。變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的稅金發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后，不屬于破產(chǎn)債權，無法在普通破產(chǎn)債權中參與清償。產(chǎn)生時間上，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅發(fā)生在破產(chǎn)案件受理后；產(chǎn)生的必然性上，只要企業(yè)處置房地產(chǎn)必須繳納土地增值稅，而并非像共益?zhèn)鶆罩泄芾砣丝梢赃x擇不繼續(xù)經(jīng)營從而不會產(chǎn)生共益?zhèn)鶆?。因此，筆者更傾向于將土地增值稅定性為破產(chǎn)費用。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》采用列舉的方式界定破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆盏姆秶?，隨著社會的發(fā)展，這種方式難以窮盡所有，筆者期待新的司法解釋的出臺，并作出明確規(guī)定。
三、破產(chǎn)企業(yè)如何繳納土地增值稅和管理人對處置房地產(chǎn)繳納土地增值稅的披露
破產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅的計算方法與正常經(jīng)營企業(yè)相同，根據(jù)納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額和《土地增值稅暫行條例》第7條規(guī)定的稅率計算增收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第7條第1款規(guī)定“土地增值稅實行四級超率累進稅率?！?/span> 《土地增值稅暫行條例實施細則》第10條規(guī)定計算土地增值稅稅額的簡便方法即增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數(shù)。具體如下，增值額未超過扣除項目金額百分之五十，土地增值稅稅額=增值額×30%；增值額超過扣除項目金額百分之五十、未超過扣除項目金額百分之一百，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%；增值額超過扣除項目金額百分之一百、未超過扣除項目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%，增值額超過扣除項目金額百分之二百，土地增值稅稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%。
破產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅不同于正常經(jīng)營企業(yè)，主要理由如下：企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序前后，內(nèi)部管理比較混亂，企業(yè)財務人員未按照規(guī)定的期限申報納稅。根據(jù)《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第7號）第40條規(guī)定“已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發(fā)票領購簿和發(fā)票的使用”和第41條規(guī)定“納稅人被列入非正常戶超過三個月的，稅務機關可以宣布其稅務登記證件失效，其應納稅款的追征仍按《稅收征管法》及其《實施細則》的規(guī)定執(zhí)行。”管理人進駐破產(chǎn)企業(yè)時，破產(chǎn)企業(yè)通常已被稅務機關認定為非正常戶或者證件失效戶，管理人需要向稅務部門申請恢復為正常戶狀態(tài)才能繳納稅費。
企業(yè)破產(chǎn)前后，會計賬冊丟失的情況時有發(fā)生。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第6條規(guī)定“計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目”。因破產(chǎn)企業(yè)賬冊遺失，破產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)計算房地產(chǎn)土地增值稅扣除項目時，無法提供與房地產(chǎn)相關會計憑證如取得土地使用權所支付的金額，開發(fā)土地的成本、費用，新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》第2條第2款規(guī)定“對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務機關可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實行核定征收”。實踐中，很多稅務機關要求破產(chǎn)企業(yè)提供房地產(chǎn)轉讓時的評估價格作為扣除額，同時要求管理人委托具有相應評估資質的房地產(chǎn)評估機構評估，評估機構出具的評估價格須經(jīng)稅務機關確認。
管理人委托拍賣公司對房地產(chǎn)進行拍賣。拍賣成交后，管理人憑拍賣成交確認書繳納處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的土地增值稅等相關稅費，并要求稅務機關開具不動產(chǎn)銷售發(fā)票。最后，管理人持不動產(chǎn)銷售發(fā)票至房地產(chǎn)交易中心辦理房地產(chǎn)過戶手續(xù)。
在破產(chǎn)實踐中，管理人處置房地產(chǎn)產(chǎn)生的稅金往往數(shù)額很大，有些稅金可能超過其他破產(chǎn)費用的總和。對債權人而言，破產(chǎn)費用往往是很敏感的項目，筆者建議在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案中披露房地產(chǎn)成交總價，扣除相關稅費若干元，房地產(chǎn)處置凈收入若干元，這樣更有助于破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的順利通過。
筆者在本文中分析了非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序后，應否繳納土地增值稅、土地增值稅在破產(chǎn)程序中的性質及如何繳納土地增值稅。因本文篇幅有限，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中如何繳納土地增值稅的問題，本文不再討論?！?/span>
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