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【摘要】破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的處理對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序至關(guān)重要，它不僅關(guān)系到債權(quán)人的利益，也關(guān)系到企業(yè)是否能夠通過(guò)重整獲得新生，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)能否依法收回稅款。正確處理好破產(chǎn)案件中的稅務(wù)問(wèn)題，有利于維護(hù)稅收秩序、保護(hù)債權(quán)人利益、對(duì)促進(jìn)市場(chǎng)健康發(fā)展具有重要意義。本文將以案例為抓手，圍繞破產(chǎn)涉稅中的八大熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行探討，分析《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及配套法律法規(guī)之間的協(xié)調(diào)與潛在沖突，提供破產(chǎn)案件中稅務(wù)問(wèn)題的處理策略，以提醒破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人及市場(chǎng)主體關(guān)注并妥善管理相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免糾紛，確保破產(chǎn)過(guò)程中稅務(wù)問(wèn)題的正確、及時(shí)解決。
【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)法 稅收征收 滯納金 新生稅款 追征期 申請(qǐng)破產(chǎn)
企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅務(wù)合規(guī)無(wú)疑是其中關(guān)鍵的一環(huán)。然而實(shí)踐中，破產(chǎn)法與稅法的對(duì)接確實(shí)會(huì)出現(xiàn)不匹配的現(xiàn)象。破產(chǎn)重整企業(yè)所涉及的稅務(wù)問(wèn)題的核心在于破產(chǎn)法與稅法之間的理念分歧和規(guī)則沖突。破產(chǎn)重整與債務(wù)重組在多個(gè)方面存在顯著的差異，這導(dǎo)致了涉稅事項(xiàng)的許多方面未能與破產(chǎn)法充分結(jié)合，從而在破產(chǎn)案件的稅務(wù)處理中出現(xiàn)了諸多規(guī)則模糊之處。本文對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的稅款滯納金不得超過(guò)稅款數(shù)額、破產(chǎn)企業(yè)新生稅款性質(zhì)的認(rèn)定、稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順位沖突、稅務(wù)機(jī)關(guān)作為申請(qǐng)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)、稅收債權(quán)的確認(rèn)與異議等八個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題相關(guān)的案例進(jìn)行分析與點(diǎn)評(píng)。
第一大方向：稅款滯納金和稅款數(shù)額的關(guān)系
典型案例：南京某公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2023）蘇01民終6513號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金行為是否受到《行政強(qiáng)制法》第四十五條的限制，不得超過(guò)稅款金額。
案件事實(shí)：2015年12月14日，法院作出（2015）江寧商破字第17號(hào)民事裁定，裁定受理對(duì)某公司的破產(chǎn)清算申請(qǐng)。2022年8月11日，某稅務(wù)局向某公司管理人申報(bào)債權(quán)，載明：債權(quán)總額690909.24元，其中稅款343479.61元，滯納金347429.63元。2022年8月31日，某公司管理人作出《債權(quán)申報(bào)初審函》，認(rèn)為稅金滯納金不能超過(guò)稅金本身，最終確認(rèn)債權(quán)總額為686959.22元元，其中稅款本金343479.61元，滯納金343479.61元，滯納金列入普通債權(quán)參與分配。對(duì)于超出部分3950.02元，管理人不予確認(rèn)。
江蘇省南京市某區(qū)人民法院于2023年1月5日作出（2022）蘇015民初15643號(hào)民事判決：確認(rèn)某區(qū)稅務(wù)局對(duì)某公司所欠稅款超出本金限額部分的滯納金3950.02元享有破產(chǎn)債權(quán)。
某公司不服一審判決，提起上訴，江蘇省南京市中級(jí)人民法院于2023年7月25日作出（2023）蘇01民終6513號(hào)民事判決：撒銷(xiāo)一審判決并駁回某稅務(wù)局的全部訴訟請(qǐng)求。
律師點(diǎn)評(píng)：該案是最高人民法院主導(dǎo)的人民法院案例庫(kù)收錄的參考案例，人民法院案例庫(kù)目前收錄案件4015篇，本案例作為破產(chǎn)涉稅領(lǐng)域入選的為數(shù)不多的案例，可見(jiàn)其在該領(lǐng)域是非常典型和重要的，其中蘊(yùn)含的審判規(guī)則對(duì)類(lèi)案審理具有參考示范價(jià)值，有助于裁判規(guī)則和尺度的統(tǒng)一，避免“同案不同判”。
案件的主要爭(zhēng)議是超過(guò)稅款金額的滯納金是否有效，2012年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法加處罰款或者滯納金，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額”。雖然《稅收征收管理法》在2015年進(jìn)行了修訂，但關(guān)于稅款滯納金的計(jì)算問(wèn)題，相關(guān)部門(mén)并沒(méi)有針對(duì)《行政強(qiáng)制法》第四十五條作出回應(yīng)，以至于在具體實(shí)踐中，關(guān)于稅款滯納金的計(jì)算，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條以及《實(shí)施細(xì)則》第七十五規(guī)定，其中對(duì)于稅款滯納金的計(jì)算沒(méi)有上限，并不適用行政強(qiáng)制法明確的“加收的滯納金數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額”規(guī)定。因此，司法實(shí)踐中，針對(duì)稅款滯納金是否超稅款問(wèn)題，法院判罰不一，也有支持稅款滯納金可以超過(guò)稅款數(shù)額的觀點(diǎn)，法院闡述的理由也有其合理性。特別是稅局工作人員在執(zhí)行征繳稅款中，仍適用《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，而非適用《行政強(qiáng)制法》規(guī)定。
但是隨著人民法院案例庫(kù)對(duì)該案的收錄，意圖統(tǒng)一各地對(duì)該情況的處理結(jié)果，明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)滯納稅款加收滯納金的行為，屬于依法強(qiáng)制納稅人履行繳納稅款義務(wù)而實(shí)施的行政強(qiáng)制執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)適用行政強(qiáng)制法第四十五條第二款的規(guī)定，加收的滯納金數(shù)額不得超出稅款數(shù)額”。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的如加收滯納金、稅收保全以及強(qiáng)制執(zhí)行措施等行為屬于行政強(qiáng)制性質(zhì)的行為，除法律明確規(guī)定有例外情形外，亦應(yīng)當(dāng)遵守行政強(qiáng)制法的規(guī)定，在促使義務(wù)人履行繳納稅款義務(wù)的同時(shí)，既可以避免對(duì)相對(duì)人造成過(guò)重的金錢(qián)義務(wù)負(fù)擔(dān)，在稅收征收管理和相對(duì)人利益保護(hù)之間形成均衡。
因此，在后續(xù)類(lèi)案處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)加收的稅款滯納金超過(guò)稅款數(shù)額的，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無(wú)效。
第二大方向：破產(chǎn)企業(yè)新生稅款性質(zhì)的認(rèn)定
典型案例：湖南黃沙坪鉛鋅礦破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2020）湘10民終1585號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：企業(yè)破產(chǎn)受理后依法產(chǎn)生的土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅欠稅是否屬于破產(chǎn)債權(quán)或者破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)。
案件事實(shí)：2018年12月19日湖南省桂陽(yáng)縣人民法院作出（2018）湘1021破申1號(hào)民事裁定書(shū)，裁定受理黃沙坪鉛鋅礦的破產(chǎn)清算申請(qǐng)，并指定破產(chǎn)管理人。之后桂陽(yáng)稅務(wù)局依法向管理人申報(bào)稅務(wù)債權(quán)。根據(jù)桂陽(yáng)稅務(wù)局向管理人提交的《湖南黃沙坪鉛鋅礦金三系統(tǒng)欠稅情況說(shuō)明》及稅收申報(bào)明細(xì)，黃沙坪鉛鋅礦在金三系統(tǒng)自行申報(bào)納稅，破產(chǎn)受理日以前，經(jīng)稅收結(jié)算產(chǎn)生土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅四項(xiàng)共計(jì)1,309,710.35元。申報(bào)稅款后，因黃沙坪鉛鋅礦并未依法按時(shí)納稅，截止2019年10月18日，欠繳稅款803,216.4元產(chǎn)生滯納金87,148.96元，欠繳稅款1,309,710.35元產(chǎn)生滯納金76,171.29元，兩項(xiàng)共計(jì)163,320.25元。
2019年10月30日，管理人出具（2019）黃沙坪礦破管字第7-18號(hào)《破產(chǎn)債權(quán)審查情況通知書(shū)》，認(rèn)可黃沙坪鉛鋅礦破產(chǎn)受理日以前欠繳的土地使用稅803,216.4元為有效稅務(wù)債權(quán)，其余的稅款1,309,710.35元與滯納金163,320.25元沒(méi)有被認(rèn)定為有效稅務(wù)債權(quán)。就未被認(rèn)定的部分，桂陽(yáng)稅務(wù)局向管理人提出異議，管理人未認(rèn)可，認(rèn)定破產(chǎn)受理日之后黃沙坪鉛鋅礦新生的稅費(fèi)1,309,710.35元與滯納金163,320.25元不屬于破產(chǎn)債權(quán)。桂陽(yáng)稅務(wù)局不服，故于法定期間內(nèi)起訴。一審法院確認(rèn)稅務(wù)局的部分訴訟請(qǐng)求，后稅務(wù)局和破產(chǎn)公司均上訴，二審法院維持原判。
律師點(diǎn)評(píng)：本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了一個(gè)關(guān)于黃沙坪鉛鋅礦在破產(chǎn)受理后所產(chǎn)生的新稅款問(wèn)題。具體涉及到土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅以及破產(chǎn)管理人處置資產(chǎn)和出租門(mén)面等方面的應(yīng)稅行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)主張將這些新生稅款定義為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，以?xún)?yōu)先受償?shù)姆绞竭M(jìn)行處理。最終，法院支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的上訴。
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)的范圍界定可以看出，共益?zhèn)鶆?wù)發(fā)生的目的系為全體債權(quán)人之共同利益。稅款的本質(zhì)屬于行政征收，具有法定性與強(qiáng)制性，故黃沙坪鉛鋅礦在注銷(xiāo)登記以前均有依法納稅的法定義務(wù)，在法律法規(guī)未規(guī)定例外的情況下，法定義務(wù)不因企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序而免除。該筆稅款也是為黃沙坪鉛鋅礦及全體債權(quán)人之利益而發(fā)生，且不屬于破產(chǎn)費(fèi)用，根據(jù)法律對(duì)共益?zhèn)鶆?wù)規(guī)定的精神，一、二審法院均認(rèn)為該筆稅款應(yīng)適用《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條第四項(xiàng)，屬于為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)由此產(chǎn)生的其他費(fèi)用，可認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。由此可見(jiàn)，在破產(chǎn)清算過(guò)程中依法產(chǎn)生的土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅等稅款，都是在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支付的各項(xiàng)費(fèi)用或承擔(dān)的必要債務(wù)，其主要目的旨在保障破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行，維護(hù)全體債權(quán)人的利益，與《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條和第四十二條所規(guī)定的“破產(chǎn)費(fèi)用”、“共益?zhèn)鶆?wù)”的本質(zhì)屬性是相同的。
因此，在實(shí)務(wù)過(guò)程中，因破產(chǎn)受理日后新產(chǎn)生的稅款通常被認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)，與破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)處于同一清償順序進(jìn)行清償。
第三大方向：破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順位沖突
典型案例：云飛氨綸破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2020）蘇05民終3917號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與抵押擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先性問(wèn)題
案件事實(shí)：在2011年期間，云飛氨綸公司欠下吳江區(qū)稅務(wù)局500萬(wàn)元的稅款，繳款截止日期為2012年5月31日。2014年4月，云飛氨綸公司將其擁有的兩套紡絲設(shè)備作為最高額抵押擔(dān)保，抵押給了聚能硅業(yè)公司，以?xún)斶€其向交通銀行的債務(wù)，并完成了相應(yīng)的抵押登記手續(xù)。后來(lái)，蘇州資產(chǎn)管理有限公司通過(guò)債權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得了交通銀行的這筆債權(quán)。2018年5月31日，吳江法院接受了云飛氨綸公司的破產(chǎn)清算申請(qǐng)。隨后的2019年6月24日，云飛氨綸公司的管理人用紡絲設(shè)備的變現(xiàn)款來(lái)優(yōu)先償還了蘇州資管公司的抵押權(quán)。
然而，吳江稅務(wù)局認(rèn)為，依據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，稅務(wù)債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于抵押權(quán)受償，因此應(yīng)該在抵押權(quán)之前進(jìn)行清償。出于這一理由，吳江稅務(wù)局向法院提起訴訟，但在兩次審理中，法院均駁回了吳江稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求。
律師點(diǎn)評(píng)：稅收優(yōu)先權(quán)作為一種保護(hù)稅款的措施，在實(shí)踐中形成了稅務(wù)債權(quán)中的突出矛盾之一，并且往往是最容易引發(fā)法律爭(zhēng)議的問(wèn)題之一。根據(jù)《稅收征管法》第45條規(guī)定的債權(quán)清償順位，稅收債權(quán)排在首位，其次是擔(dān)保債權(quán)，再之后是破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，然后是職工債權(quán)和普通債權(quán)。然而，《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條和第113條卻規(guī)定了不同的債權(quán)清償順位，將擔(dān)保物權(quán)置于首位，然后是破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，接著是職工債權(quán)、稅收債權(quán)和普通債權(quán)。這種不同規(guī)定導(dǎo)致了清償順位的不一致。在破產(chǎn)背景下適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，則會(huì)發(fā)生如果稅收債權(quán)金額大于抵押物變現(xiàn)金額，因抵押物變現(xiàn)金額為限的稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用，共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，超出部分則將劣后于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序出現(xiàn)混亂。
在本案中，關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性受到了限制?！镀飘a(chǎn)法》并未明確規(guī)定稅收債權(quán)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)，特別是優(yōu)先于其他權(quán)利的權(quán)利。這可以被視為對(duì)其他立法規(guī)定優(yōu)先權(quán)的特殊調(diào)整，旨在保障其他債權(quán)人的合理權(quán)益，也體現(xiàn)了社會(huì)公平的原則。稅收債權(quán)享有優(yōu)先性的原因在于稅收具有公益性和風(fēng)險(xiǎn)性。然而，在未進(jìn)入破產(chǎn)程序的情況下，擁有抵押權(quán)的債權(quán)人即使無(wú)法優(yōu)先受償，仍然可以通過(guò)債務(wù)人的其他財(cái)產(chǎn)來(lái)獲得償還。但在破產(chǎn)程序中，由于財(cái)產(chǎn)有限，稅收債權(quán)與抵押權(quán)之間形成了競(jìng)爭(zhēng)，此時(shí)突出稅收債權(quán)的公益性并不足以令人信服，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定只能調(diào)整常態(tài)下稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)的清償順序，無(wú)法適應(yīng)破產(chǎn)背景下稅收、債權(quán)有抵押擔(dān)保債權(quán)的清償順序。
本案是破產(chǎn)程序中，因兩部法律的不同規(guī)定導(dǎo)致的破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)清償順位沖突的典型案例，吳江法院從沖突權(quán)利性質(zhì)、法律適用規(guī)則、法律體系內(nèi)在邏輯三方面充分論證了本案中擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)，根據(jù)我們檢索到的案例，部分法院也持上述觀點(diǎn)，但在司法實(shí)踐中亦存在人民法院認(rèn)定破產(chǎn)環(huán)境下，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)獲得清償?shù)那樾巍?/span>
因此，在面對(duì)具體案件時(shí)，仍應(yīng)根據(jù)案件實(shí)際情況進(jìn)行判斷，我們也期待未來(lái)在立法上對(duì)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順位進(jìn)行明確規(guī)定，使《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》能夠在這一問(wèn)題的適用上能夠相互銜接。
第四大方向：關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)的稅收債權(quán)計(jì)算截止日認(rèn)定
典型案例：安徽淮化公司債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2020）皖04民初95號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)中，如何認(rèn)定在后破產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)繳稅款及滯納金的計(jì)算截止日期
案件事實(shí)：2019 年7月25 日，安徽省淮南市中級(jí)人民法院裁定受理安徽淮化股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)淮化股份公司）的破產(chǎn)清算申請(qǐng)。2019年9月2日，安徽省淮南市中級(jí)人民法院作出裁定，受理淮化股份公司管理人對(duì)安徽淮化集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)淮化集團(tuán)公司）與淮化股份公司合并破產(chǎn)申請(qǐng)。后國(guó)家稅務(wù)總局淮南市大通區(qū)稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)大通區(qū)稅務(wù)局）向淮化公司管理人提交債權(quán)申報(bào)書(shū)，稅務(wù)債權(quán)總計(jì) 13409743.13 元。經(jīng)審查，淮化股份公司管理人出具申報(bào)債權(quán)結(jié)論，債權(quán)總額為人民幣 10697101.57 元。大通區(qū)稅務(wù)局對(duì)該結(jié)論不服，訴至法院。
法院審理發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致兩者差異的原因是管理人在確認(rèn)債權(quán)時(shí)，將在后進(jìn)入實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算程序企業(yè)的破產(chǎn)稅收債權(quán)計(jì)算截止日，認(rèn)定為在先進(jìn)入實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算程序企業(yè)裁定破產(chǎn)受理日。如此認(rèn)定的原因是淮化集團(tuán)公司與淮化股份公司高度關(guān)聯(lián)，存在法人人格高度混同，土地、房產(chǎn)及其他資產(chǎn)無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分的情形。而淮化集團(tuán)公司與淮化股份公司進(jìn)入合并破產(chǎn)審理后，各自不再視為獨(dú)立的主體，兩家公司的財(cái)產(chǎn)亦是作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)予以處置。由此，對(duì)于兩家公司的債權(quán)計(jì)算截止日期應(yīng)予以統(tǒng)一。法院最終駁回大通區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求，認(rèn)為破產(chǎn)管理人的核減稅款并無(wú)不當(dāng)。
律師點(diǎn)評(píng)：當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間存在法人人格高度混同、區(qū)分各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員財(cái)產(chǎn)的成本過(guò)高、嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人公平清償利益時(shí)，可以適用關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)方式進(jìn)行審理。實(shí)質(zhì)合并是美國(guó)破產(chǎn)法官根據(jù)衡平的法律精神和法律原則創(chuàng)造的一種適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)情形的公平救濟(jì)措施，其核心旨意在于否認(rèn)特定范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的獨(dú)立法人人格，消滅關(guān)聯(lián)企業(yè)間的求償請(qǐng)求，并將其財(cái)產(chǎn)合并為一個(gè)“資產(chǎn)池”以供相關(guān)債權(quán)人公平清償。依照《全國(guó)破產(chǎn)法院審判工作會(huì)議紀(jì)要》的要求應(yīng)“審慎適用”關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)，在何種情況下適用、適用后的審判規(guī)則多數(shù)均無(wú)明文規(guī)定，針對(duì)“關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)的稅收債權(quán)計(jì)算截止日認(rèn)定”這樣細(xì)節(jié)的問(wèn)題就需要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。
在本案中，如果將淮化股份公司和淮化集團(tuán)公司各自法院裁定受理的時(shí)間作為債權(quán)計(jì)算的截止點(diǎn)，這可能會(huì)對(duì)淮化股份公司那些較早進(jìn)入破產(chǎn)程序的債權(quán)人造成不公平，對(duì)他們債權(quán)的受償產(chǎn)生不利影響。因此，淮化股份公司管理人選擇以淮化股份公司破產(chǎn)裁定受理日作為大通區(qū)稅務(wù)局申報(bào)的稅收債權(quán)的計(jì)算截止日期，這不僅符合實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)處理原則，而且對(duì)所有債權(quán)人來(lái)說(shuō)也更加公平。若淮化股份公司管理人將大通區(qū)稅務(wù)局申報(bào)的債權(quán)計(jì)算截止日認(rèn)定為2019年9月2日，其所獲清償債權(quán)數(shù)額相對(duì)其他債權(quán)人來(lái)說(shuō)受到了優(yōu)先，此舉有?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》立法宗旨及《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》第36條精神。而將在先破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)裁定受理日作為稅收債權(quán)計(jì)算截止日符合實(shí)質(zhì)公平原則，有利于保障相關(guān)利益主體的合法權(quán)益。
因此，在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)中，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況判斷稅收債權(quán)計(jì)算截止日，確保全體債權(quán)人公平清償。
第五大方向：稅務(wù)機(jī)關(guān)作為申請(qǐng)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)
典型案例：溫嶺銘川破產(chǎn)案 （2020）浙1081破申50號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)
案件事實(shí)：臺(tái)州市稅務(wù)局第二稽查局由于溫嶺市銘川鞋業(yè)有限公司未能按時(shí)繳納稅款，已向法院提出了該公司的破產(chǎn)申請(qǐng)。根據(jù)臺(tái)州市稅務(wù)局第二稽查局提供的關(guān)于該企業(yè)稅務(wù)債務(wù)的法律文件，截至2020年7月13日，被申請(qǐng)人鞋業(yè)公司尚未支付的增值稅金額為387961.84元，滯納金為355186.95元，罰款為387961.84元。
法院對(duì)原告的破產(chǎn)申請(qǐng)進(jìn)行受理，認(rèn)為自2018年6月28日起，被申請(qǐng)人鞋業(yè)公司未履行納稅義務(wù)，未支付相應(yīng)稅款、滯納金以及罰款。因此，該公司出現(xiàn)無(wú)法按期償還債務(wù)且明顯缺乏償還能力的情況，符合破產(chǎn)的條件。鑒于此，原告作為債權(quán)人提出對(duì)被申請(qǐng)人進(jìn)行破產(chǎn)清算的申請(qǐng)，符合法律規(guī)定，法院對(duì)此予以支持。
律師點(diǎn)評(píng)：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，以下三類(lèi)主體可以向法院申請(qǐng)公司破產(chǎn)，一是企業(yè)自身；二是企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以申請(qǐng)破產(chǎn)；三是企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人，如股東、董事應(yīng)申請(qǐng)破產(chǎn)。近年來(lái)，不論是學(xué)術(shù)界還是實(shí)踐界，逐漸普遍認(rèn)可“稅務(wù)機(jī)關(guān)具有對(duì)企業(yè)提起破產(chǎn)清算的權(quán)利”的觀點(diǎn)。稅收債權(quán)歸國(guó)家所有，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為法律賦予征管權(quán)限的機(jī)構(gòu)，擁有代表國(guó)家行使債權(quán)相關(guān)權(quán)利的權(quán)限?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨畻l規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)合同法規(guī)定行使代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)，同時(shí)，《企業(yè)破產(chǎn)法》也確認(rèn)了稅收債權(quán)以及其權(quán)利人的法律地位。因此，稅收債權(quán)人同樣享有與其他債權(quán)人相等的權(quán)利。若企業(yè)符合破產(chǎn)受理?xiàng)l件，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作為債權(quán)人向法院提出對(duì)債務(wù)人的破產(chǎn)清算申請(qǐng)。
在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力加大、稅收收入減少、企業(yè)稅收欠繳現(xiàn)象較為普遍的情況下，各地法院在處理破產(chǎn)案件時(shí)，已經(jīng)開(kāi)始逐漸接受稅務(wù)機(jī)關(guān)作為申請(qǐng)人提出破產(chǎn)申請(qǐng)的權(quán)利。這種變化意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中的作用正在逐步增強(qiáng)，它們將更加積極地參與到破產(chǎn)案件的審理過(guò)程中。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，其在破產(chǎn)案件中的地位至關(guān)重要。稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的深入了解，能夠準(zhǔn)確判斷企業(yè)是否具備破產(chǎn)條件。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為申請(qǐng)人提出破產(chǎn)申請(qǐng)，有助于提高破產(chǎn)案件的審理效率，加快破產(chǎn)程序的推進(jìn)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)在破產(chǎn)案件中的主動(dòng)作用，也有助于提高社會(huì)公眾對(duì)破產(chǎn)法律制度的認(rèn)識(shí)和理解。通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的積極參與，可以讓更多的企業(yè)和個(gè)人了解破產(chǎn)法律制度的重要性，增強(qiáng)法律意識(shí)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，可以申請(qǐng)未按期清繳稅收債務(wù)且符合破產(chǎn)條件的企業(yè)破產(chǎn)。
第六大方向：稅收債權(quán)的追征期限制
典型案例：宿遷飛虹破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2020）蘇1311民初5819號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：稅款征收的時(shí)效問(wèn)題
案件事實(shí)：2010年10月28日，飛虹公司在注冊(cè)成立。其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，于2012年7月1日購(gòu)置了一個(gè)編號(hào)為2012宿豫X的地塊，并同時(shí)購(gòu)置了上面的房產(chǎn)。宗地面積為24613平方米。同時(shí)購(gòu)置宗地上房產(chǎn)，房產(chǎn)價(jià)值4052750元。宿豫區(qū)稅務(wù)局主張上述宗地自2012年7月1日至2020年9月2日產(chǎn)生稅款479967元，滯納金281806.55元。上述房產(chǎn)自2012年7月1日至2020年9月2日產(chǎn)生稅款221280.28元，滯納金129925.57元。
2020年9月2日，江蘇省宿遷市宿豫區(qū)人民法院決定受理了對(duì)飛虹公司提出的破產(chǎn)清算申請(qǐng)，隨后指定江蘇義揚(yáng)律師事務(wù)所作為管理人。之后宿豫區(qū)稅務(wù)局向管理人提出了破產(chǎn)債權(quán)的申報(bào)，聲稱(chēng)上述地塊和房產(chǎn)在2012年7月1日至2020年9月2日期間產(chǎn)生了應(yīng)納稅款和滯納金債權(quán)。但是，破產(chǎn)管理人對(duì)這些債權(quán)的申報(bào)提出了異議，認(rèn)為并不都屬實(shí)。由于意見(jiàn)不一，稅務(wù)局訴諸法院，希望法院確認(rèn)這些債權(quán)的合法性。最終，法院做出了判決，確認(rèn)部分稅收債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)成立。
律師點(diǎn)評(píng)：本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)一為宿豫區(qū)稅務(wù)局是否有權(quán)申報(bào)這筆債權(quán)，我國(guó)稅法規(guī)定了納稅義務(wù)人，但未禁止他人代繳稅款。拍賣(mài)公告中的稅費(fèi)承擔(dān)條款不影響飛虹公司的納稅義務(wù)人身份，故應(yīng)確認(rèn)宿豫區(qū)稅務(wù)局的債權(quán)。爭(zhēng)議焦點(diǎn)二為該筆債權(quán)是否超過(guò)追征期，根據(jù)《稅收征管法》第六十四條第二款以及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條的規(guī)定，針對(duì)飛虹公司未繳稅款已超過(guò)10萬(wàn)元的情況，可將對(duì)其的稅款追征期延長(zhǎng)至五年。然而，對(duì)于超過(guò)五年的追征期，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)權(quán)再向飛虹公司主張追繳稅款。我國(guó)稅款追征期分為三種情形：（1）追溯三年；（2）追溯三年到五年；（3）追溯無(wú)限期。這三種情形的適用，需要從造成稅款未繳、少繳的主、客觀原因，以及少繳稅款數(shù)額的影響三個(gè)維度來(lái)進(jìn)行分析。對(duì)于破產(chǎn)管理人而言，需特別警惕稅務(wù)機(jī)關(guān)所申報(bào)的債權(quán)是否在有效期限內(nèi)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)理解上存在較大差異。追征期的確定涉及到納稅人的合法權(quán)益，同時(shí)也涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使行政權(quán)力收稅的問(wèn)題。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，其應(yīng)盡全力收取所有稅款和滯納金，以維護(hù)國(guó)家財(cái)政利益。
因此，在破產(chǎn)管理人處理稅收債權(quán)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行深入研究，既要判斷這些債權(quán)的數(shù)額是否正確，也要關(guān)注稅收債權(quán)的追征期問(wèn)題。
第七大方向：稅收債權(quán)的確認(rèn)與異議
典型案例：山東稼禾破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案 （2022）魯民申2716號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：破產(chǎn)程序中，異議人對(duì)債權(quán)表記載的事項(xiàng)提起債權(quán)確認(rèn)的訴訟的期限問(wèn)題
案件事實(shí)：在2013年，稅務(wù)機(jī)關(guān)與山東稼禾生物（山亭）有限公司簽訂了一份名為《植物秸稈清潔綜合利用項(xiàng)目合同書(shū)》以及相關(guān)的補(bǔ)充協(xié)議。協(xié)議內(nèi)容規(guī)定，山亭區(qū)政府在特定期限內(nèi)承諾減免該公司的相關(guān)稅費(fèi)。隨后，公司經(jīng)營(yíng)了7年，山亭區(qū)稅務(wù)局未曾要求申請(qǐng)人催繳稅款。然而，于2020年，稼禾公司因破產(chǎn)申請(qǐng)而進(jìn)入破產(chǎn)程序。在2020年10月9日召開(kāi)的第一次債權(quán)人會(huì)議上，債權(quán)核查結(jié)束，編制的“債權(quán)表”確認(rèn)了包括涉案15184198.17元債權(quán)在內(nèi)的部分債權(quán)。在2020年11月19日，稼禾公司代表破產(chǎn)管理人提出初次立案登記請(qǐng)求，目的在于確認(rèn)1500萬(wàn)債權(quán)無(wú)效。此案經(jīng)過(guò)一審和二審，終審裁定后，稼禾公司提出再審申請(qǐng)，但被裁定駁回。
法院認(rèn)為，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法>若干問(wèn)題的規(guī)定(三)》第八條，債務(wù)人或債權(quán)人對(duì)債權(quán)表中記錄的債權(quán)有異議時(shí)，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明理由和法律依據(jù)。如果經(jīng)管理人解釋或調(diào)整后，異議仍然存在，或者管理人拒絕解釋或調(diào)整，異議人應(yīng)在債權(quán)人會(huì)議核查結(jié)束后的十五天內(nèi)向法院提起債權(quán)確認(rèn)訴訟。在本案中，破產(chǎn)管理人首次提出立案登記請(qǐng)求已是11月19日，相對(duì)于債權(quán)人會(huì)議核查結(jié)束的日期10月9日，已經(jīng)超過(guò)一個(gè)月的時(shí)間。雖然上述規(guī)定中的15天并不是訴訟時(shí)效，但該規(guī)定意在防止債權(quán)人拖延時(shí)間，延緩破產(chǎn)清算的進(jìn)程。
律師點(diǎn)評(píng)：在這個(gè)案例中，稼禾公司并未在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提起訴訟，因此其行為應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的不利后果。具體來(lái)說(shuō)，稼禾公司無(wú)權(quán)再次提起關(guān)于該項(xiàng)債權(quán)的確認(rèn)訴訟。原審法院的決定基于《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法>若干問(wèn)題的規(guī)定（三）》第八條司法解釋?zhuān)枚g回了稼禾公司的起訴，這是合理的，有利于有序推進(jìn)破產(chǎn)進(jìn)程，提高破產(chǎn)效率。
值得注意的是，我們認(rèn)為在給予異議債權(quán)人更多維護(hù)自身權(quán)利的時(shí)間和機(jī)會(huì)的同時(shí)，也需要綜合平衡破產(chǎn)程序的效率要求。如果債權(quán)人對(duì)管理人的債權(quán)確認(rèn)結(jié)果有異議，最好在債權(quán)人會(huì)議結(jié)束后的十五日內(nèi)與管理人溝通或提起訴訟。破產(chǎn)程序需要在保值增值和債務(wù)公平清償之間實(shí)現(xiàn)平衡，這對(duì)效率要求非常高。如果不注重效率或者拖延破產(chǎn)程序，最終可能會(huì)損害其他債權(quán)人的權(quán)益。因此，對(duì)于超過(guò)“十五日”期限提起訴訟的異議人來(lái)說(shuō)，他們應(yīng)該自行承擔(dān)因此而產(chǎn)生的一系列不利后果，包括財(cái)產(chǎn)分配和行使表決權(quán)等方面的后果。這也是符合控制破產(chǎn)程序的制度成本和最大程度發(fā)揮破產(chǎn)程序的制度價(jià)值的立法目的。
因此，破產(chǎn)程序中的債務(wù)人、債權(quán)人均應(yīng)配合管理人的工作，有異議的，按照法律規(guī)定及時(shí)向管理人或者法院提出，防止因超期導(dǎo)致自身利益受損。
第八大方向：破產(chǎn)重整中的稅費(fèi)優(yōu)惠和減免
典型案例：上海某投資公司破產(chǎn)重整案 （2019）滬03破1號(hào)
爭(zhēng)議焦點(diǎn)：破產(chǎn)重整中對(duì)稅費(fèi)優(yōu)惠和減免政策的運(yùn)用問(wèn)題
案件事實(shí)：上海某投資公司（下稱(chēng)某公司）成立于2003年8月，注冊(cè)資本人民幣10,000萬(wàn)元，控股股東上海某實(shí)業(yè)有限公司持股92.50%，經(jīng)營(yíng)范圍包括實(shí)業(yè)投資,自有設(shè)備租賃，物業(yè)管理，房屋租賃，銷(xiāo)售日用百貨等，主要資產(chǎn)為坐落于上海市普陀區(qū)長(zhǎng)壽路核心地段的“某生活廣場(chǎng)”，現(xiàn)已嚴(yán)重資不抵債，其最大擔(dān)保債權(quán)人為實(shí)現(xiàn)其債權(quán)，申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行并拍賣(mài)上述“某生活廣場(chǎng)”產(chǎn)權(quán)。2019年2月7日，某公司向上海市第三中級(jí)人民法院提起破產(chǎn)重整申請(qǐng)。
本案是人民法院案例庫(kù)收錄的上海三中院有關(guān)營(yíng)商環(huán)境閾下困境商業(yè)地產(chǎn)司法重整路徑的典型案件。在三中院的指導(dǎo)下，破產(chǎn)管理人積極維持“某生活廣場(chǎng)”的正常運(yùn)營(yíng)，招募破產(chǎn)重整投資人，法院和管理人通過(guò)多次遠(yuǎn)程會(huì)議推動(dòng)重整草案的草擬、修改和最終通過(guò)，幫助某公司完成重整程序。在重整過(guò)程中，通過(guò)債務(wù)豁免收益與經(jīng)營(yíng)性虧損抵免，靈活運(yùn)用現(xiàn)有的破產(chǎn)涉稅優(yōu)惠政策，減免土地增值稅、所得稅等，更好地平衡金融機(jī)構(gòu)、小業(yè)主等債權(quán)人的利益訴求，提高清償利益，有效幫助債務(wù)人度過(guò)債務(wù)、破產(chǎn)危機(jī)，
律師點(diǎn)評(píng)：實(shí)踐表明，稅收政策往往能夠直接影響重整方案的順利實(shí)施，最高人民法院發(fā)布的文件也表明了其對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策的立場(chǎng)，《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》指出“人民法院要通過(guò)加強(qiáng)與政府的溝通協(xié)調(diào)，幫助重整企業(yè)修復(fù)信用記錄，依法獲取稅收優(yōu)惠，以利于重整企業(yè)恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)?！痹诒容^法上，向陷入財(cái)務(wù)困境企業(yè)給予稅收優(yōu)惠已經(jīng)成為了當(dāng)前國(guó)家稅收立法的常態(tài)現(xiàn)象，例如德國(guó)《稅收通則》、日本《國(guó)稅通則法》均有相關(guān)規(guī)定。由此可見(jiàn)，在破產(chǎn)重整中，政策傾向于給予債務(wù)人“重生”的機(jī)會(huì)以實(shí)現(xiàn)“放水養(yǎng)魚(yú)”，而非強(qiáng)調(diào)稅費(fèi)的優(yōu)先性，在債務(wù)人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)中“竭澤而漁”。
本案采用存續(xù)式重整，目的在于整體盤(pán)活資產(chǎn)，一攬子了解決企業(yè)債權(quán)債務(wù)、整體營(yíng)運(yùn)等問(wèn)題，避免了破產(chǎn)清算對(duì)生產(chǎn)要素肢解的缺陷，發(fā)揮了重整在資源盤(pán)活及企業(yè)賦能升級(jí)上的程序價(jià)值。債務(wù)豁免收益與經(jīng)營(yíng)性虧損抵免，極大降低稅費(fèi)成本。破產(chǎn)法作為集中解決全部債權(quán)債務(wù)關(guān)系糾紛的法律制度，對(duì)其他法律確立的實(shí)體權(quán)利和程序規(guī)則往往會(huì)做出必要的限縮和擴(kuò)張。在破產(chǎn)重整涉稅問(wèn)題的處理上，征稅權(quán)的行使規(guī)則應(yīng)當(dāng)針對(duì)破產(chǎn)程序作出特別調(diào)整，以達(dá)到對(duì)社會(huì)整體利益之平衡與保護(hù)。
因此，破產(chǎn)管理人在開(kāi)展具體企業(yè)破產(chǎn)重整案件中，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，盡可能地運(yùn)用稅費(fèi)優(yōu)惠和減免政策，協(xié)調(diào)各方利益，以達(dá)到企業(yè)存續(xù)的最終目的。
以上所述是破產(chǎn)案件中不容忽視的幾個(gè)重要涉稅問(wèn)題新熱點(diǎn)。此外，破產(chǎn)案件還可能涉及其他涉稅問(wèn)題，如破產(chǎn)資產(chǎn)處置引發(fā)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)等。在處理破產(chǎn)案件時(shí)，這些涉稅問(wèn)題是不可避免的，而如何妥善處理這些問(wèn)題將直接影響到破產(chǎn)案件的成功處理。這些高度專(zhuān)業(yè)性的法律問(wèn)題需要由專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)律師來(lái)處理和解決。
本文撰寫(xiě)鄔函憬亦有貢獻(xiàn)
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