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編者按：2009年中國(guó)曾經(jīng)發(fā)文規(guī)定，凡是沒(méi)有合理目的者，直接或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，要課征資本利得稅。而非居民企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實(shí)行源泉扣繳制度，以支付人為扣繳義務(wù)人，如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納；納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。
自從大陸實(shí)行對(duì)外開(kāi)放政策以來(lái)，臺(tái)資企業(yè)在大陸地區(qū)發(fā)展迅速。臺(tái)商通過(guò)興辦企業(yè)，不僅給大陸地區(qū)帶來(lái)了資金、技術(shù)設(shè)備、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)，還向大陸地區(qū)貢獻(xiàn)了可觀的稅收收入。但是由于大陸地區(qū)的稅法還存在不少漏洞，加上企業(yè)追求利潤(rùn)最大化的本性，部分臺(tái)商逃稅、避稅的現(xiàn)象還是比較普遍的，主要手法就是通過(guò)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷、股權(quán)等方面存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，或者直接或間接地同為第三者所擁有或控制，以及其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)和其他方式，將企業(yè)的稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外，從而實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體的利潤(rùn)最大化。這種現(xiàn)象也引起了大陸稅務(wù)主管部門的重視，因此這兩年陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)定，這些規(guī)定對(duì)臺(tái)商的影響是非常深遠(yuǎn)，必須引起臺(tái)商的高度重視，以免避稅不成，反被追究相關(guān)的法律責(zé)任。
2009年，重慶市國(guó)稅局公布了一個(gè)境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)而被征收預(yù)提所得稅的案例，應(yīng)引起在中國(guó)有投資業(yè)務(wù)的境外企業(yè)包括臺(tái)商的注意。
基本案情：2008年5月，渝中區(qū)國(guó)稅局兩路口稅務(wù)所通過(guò)合同登記備案發(fā)現(xiàn)重慶A公司與境外B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，境外B公司將其在境外設(shè)立的全資控股公司C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為人民幣6338萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900多萬(wàn)元。從表面上看，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的目標(biāo)公司C公司為境外企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并非來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)，我國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)。但出于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的高度責(zé)任感和敏銳性，渝中區(qū)國(guó)稅局沒(méi)有就此止步，在繼續(xù)開(kāi)展調(diào)查分析的同時(shí)，及時(shí)向市局匯報(bào)了相關(guān)情況。通過(guò)進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)，目標(biāo)公司C公司實(shí)收資本僅為100境外元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒(méi)有從事其他任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
那么，境外B公司獲得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得是否影響中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅？
一、通常情況下，境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在境外的股權(quán)所得不需要向中國(guó)政府繳納企業(yè)所得稅
要理解上述案例，首先要看一下我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于居民企業(yè)和非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，其中企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得；股息、紅利等權(quán)益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地來(lái)確定來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。
因此，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)取得收入屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)納稅。而轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)境外企業(yè)股權(quán)取得的收入，可以不在中國(guó)納稅。
也就是說(shuō)，正常情況下境外B公司將境外C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，不需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。
二、稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)
稅務(wù)機(jī)關(guān)在上述案例中，發(fā)現(xiàn)存在以下疑點(diǎn)：
1、境外B公司實(shí)際上取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于中國(guó)；
2、境外C公司除了持有重慶D公司的股權(quán)外，沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，可以有合理的理由懷疑其存在的目的即為了持有D公司的股份；
3、境外B公司的一系列交易行為并非出于交易的商業(yè)目的，而可能是為了規(guī)避中國(guó)稅收。
上述行為發(fā)生在2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前，重慶的稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對(duì)上述行為以逃避中國(guó)稅收進(jìn)行查處的話，并沒(méi)有非常明確、具體的法律規(guī)定。但是，稅法中有一個(gè)非常重要的原則即“實(shí)質(zhì)重于形式”，重慶稅務(wù)機(jī)關(guān)正是利用該原則對(duì)上述案件進(jìn)行了處理：
重慶稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)請(qǐng)示總局認(rèn)定，境外B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的的股權(quán)。境外B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益實(shí)質(zhì)上為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，根據(jù)有關(guān)規(guī)定以及《中華人民共和國(guó)政府和境外共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十三條第五款的規(guī)定，我國(guó)有征稅權(quán)。2008年10月，渝中區(qū)國(guó)稅局對(duì)境外B公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征收了預(yù)提所得稅98萬(wàn)元，稅款已全部入庫(kù)。
三、新《企業(yè)所得稅法》、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》和國(guó)稅總局698號(hào)文已經(jīng)對(duì)上述行為有了明確的規(guī)定
新《企業(yè)所得稅法》中引入了一般反避稅的規(guī)定，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，任何不具有合理商業(yè)目的的安排而使納稅人的應(yīng)納稅收入或者所得減少，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照適當(dāng)方法對(duì)該安排作出稅務(wù)上的調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條進(jìn)一步明確了“不具有合理商業(yè)目的”的安排是指以減少、免除、或者推遲繳納稅款為主要目的的安排。
在公報(bào)了這個(gè)案例以后，國(guó)稅總局在2009年1月8日通過(guò)國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文頒布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》)，該辦法規(guī)定在下列情況下將可以啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅、其他不具合理商業(yè)目的的安排等。
《實(shí)施辦法》采取了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，若一家沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是那些建立在避稅港國(guó)家的企業(yè)，被安插在一個(gè)投資結(jié)構(gòu)中，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在稅收上否定該企業(yè)的存在。從而取消企業(yè)從這一“避稅”安排獲得的中國(guó)稅收利益。
2009年12月15日發(fā)布的國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文（下稱“698號(hào)文”），針對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅管理做出了進(jìn)一步的規(guī)定：根據(jù)“698號(hào)文”的規(guī)定，境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如境外投資方通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。而如果境外控股公司被否定存在，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能視作境外投資方直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，境外投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將可能被視為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，進(jìn)而需要向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納企業(yè)所得稅。
但與《實(shí)施辦法》不同，“698號(hào)文”特別規(guī)定了境外投資方事先主動(dòng)提供相關(guān)資料的義務(wù)。根據(jù)《實(shí)施辦法》的規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)反避稅調(diào)查程序并向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》后，企業(yè)方有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料以證明其安排具有合理的商業(yè)目的。而“698號(hào)文”則要求只要境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合一定條件，其境外投資方均須主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料。
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