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第一章 總則
1.1 制定目的
為幫助律師事務(wù)所更好地貫徹和操作財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)”（下稱(chēng)“營(yíng)改增試點(diǎn)” ），并防范可能涉及的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，特制定本指引。本指引由上海律協(xié)稅法業(yè)務(wù)研究委員會(huì)起草，并非強(qiáng)制性或規(guī)范性規(guī)定，僅為本市律師事務(wù)所在處理營(yíng)改增試點(diǎn)相關(guān)問(wèn)題時(shí)提供參考。
1.2 本操作指引適用范圍
本操作指引僅適用于在上海市辦理稅務(wù)登記，提供應(yīng)稅服務(wù)的律師事務(wù)所。
1.3特別說(shuō)明
2012 3 1
第二章 納稅義務(wù)人和征稅范圍
2.1 試點(diǎn)納稅人的分類(lèi)管理
根據(jù)律師事務(wù)所提供應(yīng)稅服務(wù)的年銷(xiāo)售額，以及會(huì)計(jì)核算制度是否健全、是否能夠提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料為主要標(biāo)準(zhǔn)，將其劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人。
1、一般納稅人
（1）應(yīng)稅服務(wù)的年銷(xiāo)售額（營(yíng)業(yè)額）超過(guò)500萬(wàn)元，依法應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下稱(chēng)應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額）超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的律師事務(wù)所，將被認(rèn)定為屬于一般納稅人。
應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額，是指律師事務(wù)所在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額，含減、免稅銷(xiāo)售額、提供境外服務(wù)銷(xiāo)售額以及按規(guī)定已從銷(xiāo)售額中差額扣除的部分。
（2）新設(shè)的律師事務(wù)所
新設(shè)的律師事務(wù)所可直接自愿申請(qǐng)為一般納稅人。不申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人的，則當(dāng)然作為小規(guī)模納稅人管理。
（3）應(yīng)稅服務(wù)的年銷(xiāo)售額（營(yíng)業(yè)額）未超過(guò)500萬(wàn)元，但符合會(huì)計(jì)核算健全等條件的，可以主動(dòng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人
應(yīng)稅服務(wù)的年銷(xiāo)售額（營(yíng)業(yè)額）未超過(guò)500萬(wàn)元，但納稅人有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。
會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。例如，有專(zhuān)職或者兼職的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員，能按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，設(shè)置總賬和有關(guān)明細(xì)賬進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；能準(zhǔn)確核算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額；能按規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表，真實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況。
能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料，一般是指能夠按照規(guī)定如實(shí)填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表、附表及其他稅務(wù)資料，按期申報(bào)納稅。
是否做到“會(huì)計(jì)核算健全”和“能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料”，由小規(guī)模納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)認(rèn)定。
因此，對(duì)于年?duì)I業(yè)額未超過(guò)500萬(wàn)元的律師事務(wù)所，如果經(jīng)測(cè)算待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多，申請(qǐng)成為一般納稅人其稅負(fù)更輕或者稅負(fù)相差不大的；并且如下文所述，一般納稅人可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其客戶(hù)取得該發(fā)票后可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同等情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人更具有收費(fèi)環(huán)節(jié)的天然優(yōu)勢(shì)。故，此類(lèi)律師事務(wù)所亦可申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
2、小規(guī)模納稅人
律師事務(wù)所年應(yīng)稅服務(wù)營(yíng)業(yè)額未達(dá)到財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)稅服務(wù)年?duì)I業(yè)額不超過(guò)500萬(wàn)元的，為小規(guī)模納稅人。
3、應(yīng)稅服務(wù)年?duì)I業(yè)額的確定
（1）營(yíng)改增后，年?duì)I業(yè)額應(yīng)當(dāng)剔除所實(shí)際繳納的增值稅稅款
律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)收入原繳納營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)業(yè)稅系價(jià)內(nèi)稅，因此，在確認(rèn)律師事務(wù)所年?duì)I業(yè)額時(shí)，相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅款并不扣減律師事務(wù)所的收入，而是作為成本、費(fèi)用處理。
增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅系價(jià)外稅，在確認(rèn)律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)額時(shí)，需要剔除向服務(wù)接受方所收取的增值稅款。律師事務(wù)所實(shí)際繳納的增值稅稅款，也不構(gòu)成律師事務(wù)所的成本、費(fèi)用，而是單獨(dú)在收入之外循環(huán)，不進(jìn)入律師事務(wù)所的利潤(rùn)核算體系。因此，在確定律師事務(wù)所年?duì)I業(yè)額時(shí)，律師事務(wù)所需將含增值稅的收入，按照應(yīng)稅勞務(wù)的適用稅率或征收率換算為不含稅的收入。
舉例說(shuō)明如下：
假定某律師事務(wù)所2011年向客戶(hù)收取的律師費(fèi)總額為530萬(wàn)元。鑒于2011年律師事務(wù)所繳納的是營(yíng)業(yè)稅，而非增值稅。故，其實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅款26.5萬(wàn)元，并不扣減律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)額。2011年該律師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)額（創(chuàng)收總額）即為530萬(wàn)元。
假定某律師事務(wù)所2012年向客戶(hù)收取的律師費(fèi)總額仍為530萬(wàn)元。鑒于2012年律師事務(wù)所繳納的增值稅，而非營(yíng)業(yè)稅。其實(shí)際繳納的增值稅稅款需扣減其營(yíng)業(yè)額。故，律師事務(wù)所在確定2012年度的營(yíng)業(yè)額（創(chuàng)收總額）時(shí)，需將其收取的律師費(fèi)總額換算成不含增值稅的費(fèi)用總額。故，2012年律師事務(wù)所實(shí)際繳納的增值稅稅款30萬(wàn)元{530/（1+6%）*6%}，應(yīng)在其營(yíng)業(yè)總額中扣減，從而，律師事務(wù)所2012年的營(yíng)業(yè)額（創(chuàng)收總額）應(yīng)為500萬(wàn)元，而非530萬(wàn)元。
（2）營(yíng)改增后對(duì)律師事務(wù)所營(yíng)業(yè)創(chuàng)收（包括提成律師創(chuàng)收）核算的影響
A、對(duì)律師事務(wù)所整體創(chuàng)收考核的影響
如前所述，營(yíng)改增后，律師事務(wù)所實(shí)際繳納的增值稅稅款不構(gòu)成其營(yíng)業(yè)額（創(chuàng)收總額）的構(gòu)成部分。在營(yíng)改增之前，律師事務(wù)所每月編制的《利潤(rùn)表》中，原“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”一欄，填列內(nèi)容包括律師事務(wù)所實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅款。而其“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”一欄，填列的內(nèi)容并不剔除前述實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅款。而在營(yíng)改增之后，律師事務(wù)所每月編制的《利潤(rùn)表》中，其“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”一欄中，不再填列律師事務(wù)所實(shí)際繳納的增值稅稅款；其“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”一欄，填列的內(nèi)容則應(yīng)當(dāng)剔除前述實(shí)際繳納的增值稅稅款。
因此，如上述所舉例子，同樣是收取客戶(hù)款項(xiàng)530萬(wàn)元，在營(yíng)改增之前，律師事務(wù)所的創(chuàng)收總額為530萬(wàn)元；而營(yíng)改增之后，律師事務(wù)所的創(chuàng)收總額將變更為500萬(wàn)元，減少了30萬(wàn)元。因此，律師事務(wù)所在編制年度預(yù)算以及考核指標(biāo)時(shí)，需要適應(yīng)營(yíng)改增后收入確認(rèn)的變化，明確其預(yù)算收入及創(chuàng)收考核，是否為包含增值稅稅款的部分。當(dāng)然，就會(huì)計(jì)制度、稅收文件規(guī)定，以及國(guó)家關(guān)于收入統(tǒng)計(jì)的口徑等角度而言，增值稅納稅人的收入顯然并不涵蓋其所實(shí)際繳納的增值稅。因此，律師事務(wù)所關(guān)于收入和創(chuàng)收的指標(biāo)考核，剔除相應(yīng)的增值稅稅款應(yīng)是較為適宜的做法。
B、對(duì)提成律師考核的影響
鑒于律師行業(yè)的整體特點(diǎn)，律師事務(wù)所除合伙人律師、授薪律師外，提成律師普遍存在。而提成律師通常按照其創(chuàng)收額的固定比例提取工資、獎(jiǎng)金。如前所述，營(yíng)改增之前和營(yíng)改增之后，律師事務(wù)所關(guān)于創(chuàng)收總額的核算具有較大差異。與此相對(duì)應(yīng)，提成律師所的創(chuàng)收，就會(huì)計(jì)制度、稅法的核算規(guī)定而言，也將構(gòu)成營(yíng)業(yè)收入和相應(yīng)的增值稅稅款兩部分，其中僅營(yíng)業(yè)收入部分構(gòu)成律師事務(wù)所創(chuàng)收總額的一部分，相應(yīng)增值稅稅款部分并不屬于律師事務(wù)所的創(chuàng)收總額。因此，在核算提成律師的工資、獎(jiǎng)金時(shí)，在提成比例固定的情況下，提成基數(shù)即特定律師的特定創(chuàng)收額需要適應(yīng)營(yíng)改增的變化，而作出調(diào)整或者進(jìn)一步明確，即提成律師的創(chuàng)收及其提成基數(shù)是否包含增值稅稅款的部分，以免引發(fā)不必要的爭(zhēng)議。
4、一般納稅人的認(rèn)定及管理
（1）主動(dòng)申請(qǐng)義務(wù)
符合一般納稅人條件的納稅人，即應(yīng)稅服務(wù)的年?duì)I業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元的，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。因此，對(duì)律師事務(wù)所而言，若其上一年度的營(yíng)業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元的，即應(yīng)當(dāng)自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。
當(dāng)然，如前所述，新設(shè)的律師事務(wù)所，也可自愿申請(qǐng)成為一般納稅人。
（2）申請(qǐng)日期
根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào)）相關(guān)規(guī)定，在年度中間截止任意某個(gè)月止，其營(yíng)業(yè)額超過(guò)500萬(wàn)元的，即應(yīng)當(dāng)在下個(gè)月申報(bào)繳納上個(gè)月增值稅稅款的申報(bào)期結(jié)束之日起40個(gè)工作日內(nèi)，提出一般納稅人的認(rèn)定申請(qǐng)。
舉例說(shuō)明：
假定某律師事務(wù)所2012年10月其營(yíng)業(yè)額超過(guò)了500萬(wàn)元，其增值稅納稅申報(bào)期為每月15日之前，則該律師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自2012年11月16日起的40個(gè)工作日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出一般納稅人的認(rèn)定申請(qǐng)。
另外，對(duì)于新設(shè)的律師事務(wù)所擬申請(qǐng)成為一般納稅人的，可以其辦理稅務(wù)登記的同時(shí)，一并提出一般納稅人的認(rèn)定申請(qǐng)。
（3）未主動(dòng)申請(qǐng)的不利后果
符合一般納稅人條件的納稅人未在法定期限內(nèi)依法主動(dòng)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照銷(xiāo)售額和增值稅適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
舉例說(shuō)明：
某律師事務(wù)所2011年度營(yíng)業(yè)額為400萬(wàn)元，未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。故其2012年為小規(guī)模納稅人，直接按照3%的征收率繳納增值稅。假定2012年度其創(chuàng)收總額（扣除增值稅稅款）達(dá)到530萬(wàn)元。但該律師事務(wù)所未在規(guī)定期限內(nèi)申請(qǐng)一般納稅人認(rèn)定，則其2013年取得的律師費(fèi)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)適用6%的稅率征收增值稅，且其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。對(duì)此類(lèi)律師事務(wù)所而言，其由此導(dǎo)致的損失是顯而易見(jiàn)的。
2.2 應(yīng)稅服務(wù)及征收范圍
根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)文件的相關(guān)規(guī)定，以及上海市地方稅務(wù)部門(mén)的操作實(shí)踐，律師事務(wù)所提供的應(yīng)稅服務(wù)及其收取的律師費(fèi)，均征收增值稅，而不再繳納營(yíng)業(yè)稅。
1、有償提供應(yīng)稅服務(wù)
所謂提供應(yīng)稅服務(wù)，是指有償提供應(yīng)稅服務(wù)。所謂有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。包括貨幣形式，如現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；非貨幣形式，比如固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
2、視同提供應(yīng)稅服務(wù)
盡管有前述條款之規(guī)定，但律師事務(wù)所須特別注意的是，若律師事務(wù)所無(wú)償向其他單位或者個(gè)人提供法律服務(wù)的，將視同提供應(yīng)稅服務(wù)，并予以征收增值稅，除非該等無(wú)償服務(wù)系以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象。鑒于在前述視同提供應(yīng)稅服務(wù)的情況下，律師事務(wù)所并未實(shí)際收取律師費(fèi)，故，在計(jì)算征收增值稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照順序（所謂“按照順序”，即不能任意選用以下三種方式之一，而應(yīng)當(dāng)依次選用以下三種方式，在前面一種方式不能適用的情況下，才方適用下一種方式）適用以下方式確定相應(yīng)的營(yíng)業(yè)額：
（一）按照納稅人最近時(shí)期提供同類(lèi)應(yīng)稅服務(wù)的平均價(jià)格確定。
（二）按照其他納稅人最近時(shí)期提供同類(lèi)應(yīng)稅服務(wù)的平均價(jià)格確定。
（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）
成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
因此，若律師事務(wù)所與當(dāng)事人簽訂了聘請(qǐng)律師合同，或者雖然未簽訂聘請(qǐng)律師合同，但確已向當(dāng)事人提供了相應(yīng)法律服務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人收取合理的律師費(fèi)；如果律師事務(wù)所系無(wú)償向該當(dāng)事人提供法律服務(wù)，除非符合公益活動(dòng)目的或者面向不特定的群體，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法核定其相應(yīng)的律師費(fèi)金額，并予以征收增值稅。營(yíng)改增后，對(duì)律師事務(wù)所向當(dāng)事人提供法律服務(wù)但未收取律師費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)特別注意其可能涉及的核定營(yíng)業(yè)額予以征稅之風(fēng)險(xiǎn)。
當(dāng)然，根據(jù)現(xiàn)行律師收費(fèi)辦法的相關(guān)規(guī)定，律師服務(wù)收費(fèi)的方式通常包括計(jì)件收費(fèi)、標(biāo)的收費(fèi)、計(jì)時(shí)收費(fèi)以及風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)。而在風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)的方式下，存在著因律師提供之法律服務(wù)未達(dá)預(yù)期目標(biāo)，從而導(dǎo)致實(shí)際未收取或者未能收取律師費(fèi)之情形，此等情形應(yīng)屬于律師事務(wù)所提供之有償服務(wù)，從而不應(yīng)適用前述方式予以核定營(yíng)業(yè)額。另外，在律師事務(wù)所提供法律服務(wù)并已收費(fèi)，后因服務(wù)質(zhì)量或者服務(wù)效果未達(dá)客戶(hù)預(yù)期，經(jīng)雙方協(xié)商同意解除委托并退還律師費(fèi)的情況下，此等情形應(yīng)按增值稅法律關(guān)于退貨的規(guī)定處理,當(dāng)然不應(yīng)被認(rèn)定為屬于提供無(wú)償?shù)膽?yīng)稅服務(wù)，自不應(yīng)予以核定營(yíng)業(yè)額。
第三章 應(yīng)稅服務(wù)增值稅稅率和征收率
3.1 應(yīng)稅服務(wù)增值稅適用稅率（適用于增值稅一般納稅人一般計(jì)稅方法）
根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，以及營(yíng)改增試點(diǎn)辦法的相關(guān)規(guī)定，增值稅的稅率區(qū)分不同的應(yīng)稅項(xiàng)目而有所不同。具體包括：
（1）17%的稅率
其應(yīng)稅范圍包括銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物、提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。
（2）13%的稅率
其應(yīng)稅范圍為農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，具體按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）文件規(guī)定執(zhí)行。
（3）11%的稅率
其應(yīng)稅范圍為，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。
（4）6%的稅率
其應(yīng)稅范圍為，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）。
律師事務(wù)所提供的法律服務(wù)，屬于前述現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的內(nèi)容之一，故律師事務(wù)所被認(rèn)定為一般納稅人的，其適用稅率為6%。
（5）零稅率
財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。納稅人發(fā)生適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，待財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)具體規(guī)定后，再行處理。
3.2 征收率
小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，按3%的征收率征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
當(dāng)然，如果小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，服務(wù)接受方要求小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)，其代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，仍然按照3%的征收率開(kāi)具，接受方也只能按照3%的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，而不能代開(kāi)適用稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
故，屬于小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所，其增值稅將按照其不含稅營(yíng)業(yè)額的3%直接征收，跟原適用營(yíng)業(yè)稅稅種相比，除了營(yíng)業(yè)額即稅基不一致外，其稅收的征收方式具有類(lèi)似性。當(dāng)然，前已述及，鑒于一般納稅人可以向其客戶(hù)開(kāi)具稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并由其客戶(hù)作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增值稅，從而單純就稅收這一層面而言，一般納稅人相比于小規(guī)模納稅人具有一定的收費(fèi)優(yōu)勢(shì)。盡管小規(guī)模納稅人依法不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其依法有權(quán)按其所適用的3%征收率，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，該等發(fā)票同樣可由其客戶(hù)作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣增值稅。因此，屬于小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所接受屬于一般納稅人之客戶(hù)的委托提供法律服務(wù)的，其向該等客戶(hù)提供的發(fā)票，通過(guò)申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的方式，同樣具有增值稅稅款抵扣功能，從而有助于此類(lèi)律師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力提高。
3.3 代開(kāi)發(fā)票流程
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理辦法（試行）》的通知（國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)）相關(guān)規(guī)定，屬于小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所，申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的一般流程及其應(yīng)提供的資料和注意事項(xiàng)如下：
1、填寫(xiě)《代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票繳納稅款申報(bào)單》（《申報(bào)單》可自稅務(wù)窗口領(lǐng)取，也可在上海市地方稅務(wù)局網(wǎng)站下載）；
2、繳納相應(yīng)的增值稅稅款
持前述申報(bào)單、律師事務(wù)所稅務(wù)登記證副本（原件），至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收崗位按專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額全額申報(bào)繳納稅款，同時(shí)繳納專(zhuān)用發(fā)票工本費(fèi)。
3、取得增值稅納稅完稅憑證
稅款征收崗位在申請(qǐng)人繳納稅款及工本費(fèi)后，將向其開(kāi)具稅收完稅憑證，及收到工本費(fèi)的有關(guān)票證，并交由申請(qǐng)人持有。
4、申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票
申請(qǐng)人持前述《申報(bào)單》、稅收完稅憑證及稅務(wù)登記證副本，到代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票崗位申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。
5、加蓋財(cái)務(wù)專(zhuān)用章或發(fā)票專(zhuān)用章
申請(qǐng)人應(yīng)在代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的備注欄上，加蓋律師事務(wù)所的財(cái)務(wù)專(zhuān)用章或發(fā)票專(zhuān)用章。
第四章 應(yīng)納稅額的計(jì)算
4.1 增值稅一般納稅人的一般計(jì)稅方法
1、作為一般納稅人的律師事務(wù)所適用一般計(jì)稅方法，一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足抵扣部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
2、銷(xiāo)項(xiàng)稅額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷(xiāo)售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額。
銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算公式： 銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×稅率
注意：一般計(jì)稅方法下的銷(xiāo)售額不包括銷(xiāo)項(xiàng)稅額，采用銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷(xiāo)售額：
銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1+稅率）
3、銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
價(jià)外費(fèi)用包括：購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
4、進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。
4.2 可用于抵扣之進(jìn)項(xiàng)稅額的說(shuō)明
1、可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的類(lèi)型及其票據(jù)要件
一般納稅人取得下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，均可在其銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額。
（2）海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的增值稅額。
（3）農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者中直接購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率。（當(dāng)然，若取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，則按前述第（1）處理）
（4）運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額
接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票外（上海市），按照非上海市的單位和個(gè)人開(kāi)據(jù)的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，或者試點(diǎn)小規(guī)模納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅貨物運(yùn)輸專(zhuān)用發(fā)票上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。（注意：從上海市的單位和個(gè)人取得的2012年1月1日后開(kāi)具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，不得作為增值稅扣稅憑證，但鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)除外。）
進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率
運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線(xiàn)及鐵路專(zhuān)線(xiàn)運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。
（5）稅收通用繳款書(shū)注明的增值稅額
接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，代扣代繳增值稅而取得的中華人民共和國(guó)通用稅收繳款書(shū)（以下稱(chēng)通用繳款書(shū)）上注明的增值稅額。注意但須同時(shí)具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或發(fā)票，資料不全的其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
2、律師事務(wù)所具體可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之項(xiàng)目的說(shuō)明
（1）辦公桌椅、書(shū)柜、書(shū)架、文具、紙筆等辦公用品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。故，律師事務(wù)所在購(gòu)置之類(lèi)物品時(shí)，盡可能向具有一般納稅人資格的供應(yīng)商采購(gòu)。若考慮價(jià)格等因素，向小規(guī)模納稅人采購(gòu)更為有利的，則也應(yīng)當(dāng)要求小規(guī)模納稅人按其3%的征收率，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而獲得部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。
（2）電腦、打印機(jī)、復(fù)印機(jī)、電話(huà)機(jī)、碎紙機(jī)等辦公設(shè)備，律師事務(wù)所自購(gòu)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額也可抵扣。
（3）律師事務(wù)所自購(gòu)的花草、樹(shù)木、盆栽等綠化物品，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
若律師事務(wù)所直接向農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)者購(gòu)買(mǎi)的，可憑農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票適用13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；若至一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)的，則按其增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣。
（3）支付的有形動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
實(shí)踐中，律師事務(wù)所存在著租賃使用復(fù)印機(jī)、打印機(jī)等辦公設(shè)備之情形，根據(jù)營(yíng)改增試點(diǎn)相關(guān)規(guī)定，有形動(dòng)產(chǎn)的租賃應(yīng)按17%的稅率征收增值稅。故，律師事務(wù)所支付的該等租賃費(fèi)，有權(quán)要求出租方開(kāi)具稅率為17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（出租方系一般納稅人之情形），并予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
當(dāng)然，鑒于前述辦公設(shè)備的出租方，有時(shí)存在著技術(shù)支持、售后維護(hù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)內(nèi)容，而該等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的適用稅率為6%。因此，不排除出租方為了減少其增值稅稅收支出，將應(yīng)當(dāng)開(kāi)具之租金發(fā)票，以技術(shù)服務(wù)、技術(shù)支持等名義開(kāi)具現(xiàn)代服務(wù)業(yè)內(nèi)容的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以便適用6%的低稅率。對(duì)律師事務(wù)所而言，這將可能存在兩種風(fēng)險(xiǎn)：第一，其抵扣的稅率從17%降低為6%，造成稅款的額外損失；第二，被認(rèn)定構(gòu)成取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。故，律師事務(wù)所在實(shí)踐中需充分注意出租方所開(kāi)具之票據(jù)的類(lèi)別，以便把握、控制可能的風(fēng)險(xiǎn)。
此外，律師事務(wù)所也存在著租賃花草、樹(shù)木、盆栽等綠化物品之情形，其涉及之進(jìn)項(xiàng)稅額，以及可能面臨著問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，如同前述。
（4）律師事務(wù)所或其合伙人購(gòu)買(mǎi)的汽車(chē)（應(yīng)征消費(fèi)稅），其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
無(wú)論以律師事務(wù)所的名義還是以合伙人或者其他律師或者助理、行政人員的名義購(gòu)買(mǎi)應(yīng)征消費(fèi)稅之汽車(chē)，其進(jìn)項(xiàng)稅額均依法不得抵扣。但是，如果租賃公司將購(gòu)買(mǎi)的汽車(chē)作為租賃標(biāo)的用于出租的，則租賃公司購(gòu)買(mǎi)的該等汽車(chē)，其進(jìn)項(xiàng)稅額依法可以抵扣。
但是，如前所述，律師事務(wù)所租賃使用汽車(chē)（屬于有形動(dòng)產(chǎn)）向出租方支付的租賃費(fèi)，可依法要求租賃公司開(kāi)具稅率為17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，如果律師事務(wù)所不直接購(gòu)買(mǎi)車(chē)輛，而是由租賃公司購(gòu)買(mǎi)，租賃公司可全額抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；同時(shí)，律師事務(wù)所向租賃公司承租使用該等車(chē)輛，租金以車(chē)輛購(gòu)買(mǎi)價(jià)款總額（含車(chē)輛購(gòu)置稅等稅費(fèi)）為限或者合理的高于前述價(jià)款總額，則其租金的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)可由律師事務(wù)所全額抵扣。（在查帳征收個(gè)人所得稅的情況下，租金的成本也可抵扣其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。）
（5）汽油費(fèi)、車(chē)輛維修、保養(yǎng)費(fèi)等費(fèi)用（下稱(chēng)車(chē)輛使用費(fèi)）可否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？
A、以律師事務(wù)所名義購(gòu)買(mǎi)，或者律師事務(wù)所以其自身名義承租之車(chē)輛，其所發(fā)生的車(chē)輛使用費(fèi)，應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
盡管增值稅法律明文規(guī)定，律師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)的汽車(chē)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但因使用汽車(chē)發(fā)生的汽油費(fèi)、維修、保養(yǎng)費(fèi)，可依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
B、以合伙人名義購(gòu)買(mǎi)并實(shí)際用于律師事務(wù)所業(yè)務(wù)之汽車(chē)發(fā)生的車(chē)輛使用費(fèi)，能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？
根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)法律規(guī)定，在律師事務(wù)所承租使用車(chē)輛的情況下，其車(chē)輛使用費(fèi)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可合法抵扣。但在以合伙人名義購(gòu)買(mǎi)且律師事務(wù)所未辦理租賃手續(xù)及向合伙人支付租賃費(fèi)的情況下，該等車(chē)輛使用費(fèi)能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)行稅法并無(wú)針對(duì)性的明文規(guī)定，我們傾向于認(rèn)為，鑒于律師事務(wù)所無(wú)限連帶責(zé)任之合伙制的性質(zhì)，以及所得稅直接以合伙人個(gè)人為納稅義務(wù)人的征稅實(shí)踐，其合伙人的車(chē)輛盡管也存在著私用之情形，但顯然更多或者主要目的是用于律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，故，其所發(fā)生的車(chē)輛使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)允許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
當(dāng)然，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此將如何認(rèn)定以及如何處理，尚有待于稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的證明。若從嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，則由律師事務(wù)所與其合伙人辦理車(chē)輛租用手續(xù)，有其正面意義。在租賃使用的情況下，則需注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
第一，合伙人收取租賃費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納3%的增值稅
當(dāng)然，根據(jù)《上海市財(cái)政局、上海市國(guó)家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整本市增值稅、營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的通知》（滬財(cái)稅[2011]114號(hào)）第一條第2項(xiàng)之規(guī)定，“銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷(xiāo)售額20000元”。因此，如果合伙人向律師事務(wù)所實(shí)際收取的車(chē)輛租金每月不超過(guò)2萬(wàn)元的，則因其未達(dá)起征點(diǎn)而無(wú)須實(shí)際繳納增值稅。
第二，合伙人收取租賃費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納20%的個(gè)人所得稅
租賃費(fèi)個(gè)人所得稅的計(jì)算方法為：
（租金收入-800）*20%；租金收入不超過(guò)4000元時(shí)適用；或者
租金收入*（1-20%）*20%，租金收入超過(guò)4000元時(shí)適用。
第三，律師事務(wù)所向合伙人支付的租賃費(fèi)，可以全額作為其成本、費(fèi)用，用于抵減律師事務(wù)所的利潤(rùn)（律師事務(wù)所系查帳征收情形下）。
第四，律師事務(wù)所向合伙人支付租賃費(fèi)，負(fù)有法定的代扣代繳稅款義務(wù)。當(dāng)然，若合伙人申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)租賃費(fèi)發(fā)票，并在代開(kāi)發(fā)票時(shí)即繳納相應(yīng)稅款的，則律師事務(wù)所取得租賃費(fèi)發(fā)票、支付租賃費(fèi)時(shí)，無(wú)須再扣繳個(gè)人所得稅。
綜上，若律師事務(wù)所個(gè)人所得稅系查帳征收，其所適用的稅率為5~35%；而合伙出租車(chē)輛取得租金收入所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅，其適用的稅率為20%，且可以允許800元或者相當(dāng)于租金20%的扣除。故，律師事務(wù)所向合伙人辦理租賃車(chē)輛手續(xù)，并支付合理的租賃費(fèi)的情況下，無(wú)論在車(chē)輛使用費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除環(huán)節(jié)，還是在其合伙人經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)個(gè)人所得稅的征收環(huán)節(jié)，可能并不會(huì)導(dǎo)致其整體稅賦的增加，甚至存在著減少的可能性。
C、非合伙人律師（或行政人員）名義購(gòu)買(mǎi)并實(shí)際用于律師事務(wù)所業(yè)務(wù)之汽車(chē)發(fā)生的車(chē)輛使用費(fèi)，能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？
我們傾向于認(rèn)為，在現(xiàn)行合伙制度框架，以及對(duì)合伙企業(yè)征收合伙人個(gè)人所得稅的稅制下，非合伙人律師名義購(gòu)買(mǎi)的車(chē)輛，若律師事務(wù)所未與其辦理車(chē)輛租用手續(xù)的，則其所發(fā)生的車(chē)輛使用費(fèi)，應(yīng)無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。故，在綜合考量律師事務(wù)所個(gè)人所得稅征收方式（查賬征收還是核定征收）、非合伙人律師稅收等成本負(fù)擔(dān)、律師事務(wù)所稅收負(fù)擔(dān)等因素的情況下，律師事務(wù)所可自行選擇是否與非合伙人律師建立車(chē)輛租賃關(guān)系。在車(chē)輛租賃關(guān)系確立的情況下，其可能涉及的稅收事項(xiàng)，與前述合伙人與律師事務(wù)所車(chē)輛租賃關(guān)系之情形類(lèi)似，在此不再贅述。
（6）以律師事務(wù)所名義購(gòu)置之手機(jī)，其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣？
若律師事務(wù)所購(gòu)置的手機(jī)，交付其業(yè)務(wù)、行政人員使用，比如有些律師事務(wù)所設(shè)立有合伙人秘書(shū)，并專(zhuān)門(mén)為該合伙人秘書(shū)配備一部專(zhuān)用的手機(jī)，該等手機(jī)若以律師事務(wù)所名義購(gòu)買(mǎi)的，則其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)可用于抵扣。
但若以律師事務(wù)所名義購(gòu)買(mǎi)的手機(jī)，由各合伙人使用，該等手機(jī)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，現(xiàn)行稅法并無(wú)針對(duì)性的明文規(guī)定，前已述及，鑒于律師事務(wù)所無(wú)限連帶責(zé)任之合伙制的性質(zhì)，以及所得稅直接以合伙人個(gè)人為納稅義務(wù)人的征稅實(shí)踐，該等手機(jī)盡管也存在著私用之情形，但顯然更多或者主要是用于律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，故，我們傾向于認(rèn)為，購(gòu)置手機(jī)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)允許抵扣。
（7）購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅服務(wù)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
律師事務(wù)所進(jìn)行廣告、宣傳，購(gòu)買(mǎi)軟件、接收軟件服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)，接收會(huì)計(jì)、評(píng)估服務(wù)，或者外包法律服務(wù)等，其所支付的相應(yīng)費(fèi)用，均可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
3、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出之情形
（1）用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受的加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。
比如中秋節(jié)購(gòu)買(mǎi)月餅向員工發(fā)放，屬于集體福利范疇，即使取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣；
比如個(gè)人消費(fèi)，包括納稅人的交際應(yīng)酬費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待中所耗用的各類(lèi)禮品，包括煙、酒、服裝等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（2）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物。
所謂非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門(mén)依法沒(méi)收或者強(qiáng)令自行銷(xiāo)毀的貨物。
比如律師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)文具、電腦等辦公用品，依法可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但若該等文具因管理人員失職丟失了，或者電腦被盜等，則其已實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需作轉(zhuǎn)出處理，從而將增加當(dāng)期增值稅的應(yīng)納稅額。因此，律師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立完善辦公用品等物品的管理制度，以免發(fā)生遺失、被盜等情形，從而導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而額外產(chǎn)生稅收損失。
（3）接受的旅客運(yùn)輸勞務(wù)。
比如律師出差涉及的航空運(yùn)輸服務(wù)、鐵路、公路運(yùn)輸服務(wù)即支付的機(jī)票、火車(chē)票等交通費(fèi)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（4）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇。但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。
4.3 簡(jiǎn)易計(jì)稅記法
作為小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所，按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，是指按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率
簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷(xiāo)售額：
銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）
納稅人提供的適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷(xiāo)售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷(xiāo)售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷(xiāo)售額后仍有余額，造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。
4.4 銷(xiāo)售額的確定
銷(xiāo)售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
1、價(jià)外費(fèi)用
價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。
（1）法院訴訟費(fèi)
根據(jù)《訴訟費(fèi)用交納辦法》（國(guó)務(wù)院令第481號(hào)）第五十二條，以及各地方財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定，比如《上海市財(cái)政局關(guān)于公布行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目目錄（2011年版）的通知》（滬財(cái)預(yù)[2011]12號(hào)），法院訴訟費(fèi)屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。故，律師事務(wù)所收代收付法院訴訟費(fèi)，不構(gòu)成增值稅價(jià)外費(fèi)用。
（2）仲裁案件收費(fèi)
根據(jù)《仲裁委員會(huì)仲裁收費(fèi)辦法》（國(guó)辦發(fā)[1995]44號(hào)）第十四條，以及各地方財(cái)政部門(mén)的相關(guān)規(guī)定，比如前述滬財(cái)預(yù)[2011]12號(hào)文件，仲裁案件收費(fèi)屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。
當(dāng)然，在仲裁實(shí)踐中，可能存在著部分仲裁機(jī)構(gòu)按照營(yíng)業(yè)性社團(tuán)法人經(jīng)營(yíng)，仲裁案件收費(fèi)向當(dāng)事人開(kāi)具正式發(fā)票，而非行政事業(yè)性收據(jù)。此類(lèi)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁案件收費(fèi)，不應(yīng)屬于行政事業(yè)性收費(fèi)。
故，律師事務(wù)所收代收付仲裁案件收費(fèi)時(shí)，應(yīng)特別注意相應(yīng)仲裁機(jī)構(gòu)的收費(fèi)是否屬于行政事業(yè)性收費(fèi)；若為行政事業(yè)性收費(fèi)的，則不構(gòu)成增值稅價(jià)外費(fèi)用，否則將存在著被認(rèn)定構(gòu)成增值稅價(jià)外費(fèi)用，從而予以征收增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。
（3）其他代收代付款項(xiàng)
除前述政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)之外，律師事務(wù)所向客戶(hù)收取的所有款項(xiàng)，無(wú)論是否屬于律師費(fèi)性質(zhì)，包括代收代付的案件執(zhí)行款項(xiàng)、提供法律服務(wù)同時(shí)提供資金監(jiān)管服務(wù)并予以代收代付的款項(xiàng)等，均構(gòu)成應(yīng)征增值稅之銷(xiāo)售額的構(gòu)成部分。這對(duì)類(lèi)似代收代付款項(xiàng)較多的律師事務(wù)所，顯然是極為不利的。若律師事務(wù)所將代收代付款項(xiàng)并入營(yíng)業(yè)額申報(bào)繳納增值稅，則將導(dǎo)致稅賦的額外增加；若律師事務(wù)所不將代收代付款項(xiàng)并入營(yíng)業(yè)額申報(bào)繳納增值稅，則可能涉及少繳稅款甚至面臨逃稅指控，從而被追繳稅款、加收滯納金，甚至給予罰款及涉嫌逃稅罪的風(fēng)險(xiǎn)。
但是，我們認(rèn)為，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)“3.計(jì)稅依據(jù)。納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除”之規(guī)定，律師事務(wù)所的代收代付款項(xiàng)，應(yīng)可在其營(yíng)業(yè)額中剔除，從而無(wú)須作為價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅。而前述關(guān)于價(jià)外費(fèi)用的解釋系《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）第三十三條的規(guī)定。該文件明確系“根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》”即財(cái)稅[2011]110號(hào)文件而制定的實(shí)施細(xì)則，在兩者存在沖突的情況下，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)稅[2011]110號(hào)文件執(zhí)行。當(dāng)然，實(shí)踐中具體應(yīng)如何操作，仍有待于與稅務(wù)機(jī)關(guān)的充分溝通以及稅務(wù)部門(mén)的進(jìn)一步明確。
2、差額征稅
試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。
試點(diǎn)納稅人取得的在2012年1月1日以前開(kāi)具的符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅規(guī)定、且在2012年1月1日前未扣除的合法有效憑證，也可扣減銷(xiāo)售額。
試點(diǎn)納稅人從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。
（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開(kāi)具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。
（3）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的外匯支付憑證、簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
（4）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。
舉例說(shuō)明如下：
上海的律師事務(wù)所與客戶(hù)簽署公司上市的業(yè)務(wù)合同，約定律師費(fèi)為150萬(wàn)元。后上海的律師事務(wù)所將部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)委托給北京的律師事務(wù)所辦理，并向北京的律師事務(wù)所支付律師費(fèi)30萬(wàn)元。北京的律師事務(wù)所向上海的律師事務(wù)所開(kāi)具30萬(wàn)元的律師費(fèi)發(fā)票。假定根據(jù)上海市原相關(guān)營(yíng)業(yè)稅文件的規(guī)定，上海的律師事務(wù)所向其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)支付的款項(xiàng)，可以在其收取的律師費(fèi)中扣減，以差額部分作為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅?，F(xiàn)改成增值稅后，在確定上海的律師事務(wù)所增值稅營(yíng)業(yè)額時(shí)，仍然可以扣減前述支付給北京的律師事務(wù)所之律師費(fèi)。故，上海的律師事務(wù)所其增值稅的稅基非150萬(wàn)元，而為120萬(wàn)元 （150-120）。
4.5 納稅調(diào)整
納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無(wú)銷(xiāo)售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷(xiāo)售額：
1、按照納稅人最近時(shí)期提供同類(lèi)應(yīng)稅服務(wù)的平均價(jià)格確定；
2、按照其他納稅人最近時(shí)期提供同類(lèi)應(yīng)稅服務(wù)的平均價(jià)格確定；
3、按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）
成本利潤(rùn)率本市暫定為10%。
“不具有合理商業(yè)目的”是指主要目的在于獲得稅收利益，這些利益可以包括獲得減少、免除、推遲繳納稅款，可以包括增加返還、退稅收入，可以包括稅法規(guī)定的其他收入款項(xiàng)等稅收收益。
但是，如何判定價(jià)格明顯偏低或者偏高，目前并無(wú)針對(duì)性的明文規(guī)定，尚有待于有權(quán)部門(mén)予以發(fā)文明確，或者在征管實(shí)踐中個(gè)案適用解決。
第五章 增值稅發(fā)票的使用及管理
5.1 有關(guān)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅發(fā)票使用問(wèn)題
對(duì) 2011年 12月 31日 前，律師事務(wù)所提供改征增值稅的原營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開(kāi)具發(fā)票后，需在2012年度及以后開(kāi)具紅字發(fā)票的，應(yīng)開(kāi)具紅字普通發(fā)票，不得開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。對(duì)于需重新開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。
5.2 增值稅專(zhuān)用發(fā)票的作廢及紅字沖銷(xiāo)
律師事務(wù)所提供應(yīng)稅服務(wù)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生服務(wù)終止或者折讓、開(kāi)票有誤等情形，應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。未按照規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。
1、增值稅專(zhuān)用發(fā)票的作廢
律師事務(wù)所在開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票當(dāng)月，發(fā)生服務(wù)終止、開(kāi)票有誤等情形，收到退回的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)符合作廢條件的，按作廢處理；開(kāi)具時(shí)發(fā)現(xiàn)有誤的，可即時(shí)作廢。
作廢專(zhuān)用發(fā)票須在防偽稅控系統(tǒng)中將相應(yīng)的數(shù)據(jù)電文按“作廢”處理，在紙質(zhì)專(zhuān)用發(fā)票（含未打印的專(zhuān)用發(fā)票）各聯(lián)次上注明“作廢”字樣，全聯(lián)次留存。
增值稅專(zhuān)用發(fā)票作廢條件：
（1）收到退回的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)時(shí)間未超過(guò)銷(xiāo)售方開(kāi)票當(dāng)月；
（2）銷(xiāo)售方未抄稅并且未記賬；
（3）購(gòu)買(mǎi)方未認(rèn)證或者認(rèn)證結(jié)果為“納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符”、“專(zhuān)用發(fā)票代碼、號(hào)碼認(rèn)證不符”。
抄稅，是報(bào)稅前用IC卡或者IC卡和軟盤(pán)抄取開(kāi)票數(shù)據(jù)電文。
2、增值稅專(zhuān)用發(fā)票的紅字沖銷(xiāo)
律師事務(wù)所開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生服務(wù)終止、開(kāi)票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因服務(wù)部分中止及發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，律師事務(wù)所及取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的當(dāng)事人應(yīng)按以下程序處理：
（1）由當(dāng)事人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票申請(qǐng)單》。
（2）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)《申請(qǐng)單》進(jìn)行審核后，出具《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票通知單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知單》）?！锻ㄖ獑巍窇?yīng)與《申請(qǐng)單》一一對(duì)應(yīng)。
（3）律師事務(wù)所憑當(dāng)事人提供的《通知單》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷(xiāo)項(xiàng)負(fù)數(shù)開(kāi)具。
紅字專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)與《通知單》一一對(duì)應(yīng)。
（4）因開(kāi)票有誤當(dāng)事人拒收專(zhuān)用發(fā)票的，律師事務(wù)所須在專(zhuān)用發(fā)票認(rèn)證期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《申請(qǐng)單》，并在《申請(qǐng)單》上填寫(xiě)具體原因以及相對(duì)應(yīng)藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票的信息，同時(shí)提供由當(dāng)事人出具的寫(xiě)明拒收理由、錯(cuò)誤具體項(xiàng)目以及正確內(nèi)容的書(shū)面材料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后出具《通知單》。律師事務(wù)所憑《通知單》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。
（5）因開(kāi)票有誤等原因尚未將專(zhuān)用發(fā)票交付給當(dāng)事人的，律師事務(wù)所須在開(kāi)具有誤專(zhuān)用發(fā)票的次月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《申請(qǐng)單》，并在《申請(qǐng)單》上填寫(xiě)具體原因以及相對(duì)應(yīng)藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票的信息，同時(shí)提供由當(dāng)事人出具的寫(xiě)明具體理由、錯(cuò)誤具體項(xiàng)目以及正確內(nèi)容的書(shū)面材料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后出具《通知單》。律師事務(wù)所憑《通知單》開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。
（6）發(fā)生服務(wù)終止或銷(xiāo)售折讓的，除按上述規(guī)定進(jìn)行處理外，律師事務(wù)所還應(yīng)在開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票后將該筆業(yè)務(wù)的相應(yīng)記賬憑證復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票需要開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的，比照一般納稅人開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的處理辦法，《通知單》第二聯(lián)交代開(kāi)稅務(wù)機(jī)關(guān)。
5.3 增值稅普通發(fā)票的的作廢及紅字沖銷(xiāo)
1、增值稅普通發(fā)票的作廢
律師事務(wù)所開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票符合以下作廢條件的，可重新開(kāi)具。
（1）律師事務(wù)所當(dāng)月開(kāi)具增值稅普通發(fā)票后未作賬務(wù)處理，發(fā)生服務(wù)終止或者發(fā)生退費(fèi)事項(xiàng),或發(fā)現(xiàn)開(kāi)票有誤等情形的,在收到退回的未抄稅的發(fā)票聯(lián)，律師事務(wù)所對(duì)收回的原發(fā)票按作廢處理。在收回的原發(fā)票和本單位用于記賬的相應(yīng)發(fā)票上注明“作廢”字樣，作廢處理后可重新開(kāi)具普通發(fā)票。
（2）律師事務(wù)所開(kāi)具發(fā)票時(shí)發(fā)現(xiàn)有誤的，可即時(shí)作廢，重新開(kāi)具增值稅普通發(fā)票
2、增值稅普通發(fā)票的紅字沖銷(xiāo)
開(kāi)具紅字增值稅普通發(fā)票是指發(fā)生服務(wù)終止或者發(fā)生退費(fèi)事項(xiàng),且不符合作廢條件的，或當(dāng)月已抄稅發(fā)票不能按作廢處理的，可開(kāi)具紅字增值稅普通發(fā)票。
（1）律師事務(wù)所開(kāi)具增值稅普通發(fā)票后已作賬務(wù)處理，發(fā)生服務(wù)終止或者發(fā)生退費(fèi)事項(xiàng), 或發(fā)現(xiàn)開(kāi)票有誤等情形,且購(gòu)買(mǎi)方退回原發(fā)票的，律師事務(wù)所可開(kāi)具相同內(nèi)容的紅字發(fā)票，將收回的發(fā)票粘附在紅字發(fā)票的記賬聯(lián)上，以紅字發(fā)票記賬聯(lián)作為抵減當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入。
（2）律師事務(wù)所銷(xiāo)貨后發(fā)生服務(wù)終止或發(fā)現(xiàn)開(kāi)票有誤，購(gòu)買(mǎi)方發(fā)票已入賬，不能退回發(fā)票的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開(kāi)具紅字普通發(fā)票證明單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《證明單》），寫(xiě)明申請(qǐng)開(kāi)具紅字發(fā)票的理由，附發(fā)票聯(lián)復(fù)印件，復(fù)印件應(yīng)加蓋企業(yè)發(fā)票專(zhuān)用章。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)填報(bào)的《證明單》及附件審核后，由納稅人按月裝訂，留存?zhèn)洳椤Ｂ蓭熓聞?wù)所憑購(gòu)買(mǎi)方提供的加蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)印章的《證明單》，作為開(kāi)具紅字普通發(fā)票的有效證明。
若購(gòu)買(mǎi)方為不需要辦理稅務(wù)登記的單位，可由律師事務(wù)所向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《證明單》，寫(xiě)明申請(qǐng)開(kāi)具紅字發(fā)票的理由，附發(fā)票聯(lián)復(fù)印件，復(fù)印件應(yīng)加蓋企業(yè)發(fā)票專(zhuān)用章。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人填報(bào)的《證明單》及附件審核后，由納稅人按月裝訂，留存?zhèn)洳椤Ｂ蓭熓聞?wù)所憑加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)印章的《證明單》，作為開(kāi)具紅字普通發(fā)票的有效證明。
（3）律師事務(wù)所開(kāi)具相同內(nèi)容的紅字普通發(fā)票給購(gòu)買(mǎi)方，以紅字發(fā)票（記賬聯(lián)）作為抵減當(dāng)期銷(xiāo)售收入的憑證。
（4）發(fā)生銷(xiāo)售折扣、折讓行為的，應(yīng)將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明；對(duì)因折扣折讓內(nèi)容開(kāi)具有誤的普通發(fā)票，應(yīng)在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后重新開(kāi)具發(fā)票，不可開(kāi)具紅字普通發(fā)票。
（5）《證明單》只限于上海市律師事務(wù)所與購(gòu)買(mǎi)方之間購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)開(kāi)具紅字普通發(fā)票使用。
5.4增值稅專(zhuān)用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)
1、取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的處理
在商業(yè)活動(dòng)中，納稅人有時(shí)候難免會(huì)取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而不管是“惡意或者非善意取得”，還是“善意取得”，該增值稅專(zhuān)用發(fā)票所注明的進(jìn)項(xiàng)稅額均不能予以抵扣，或者辦理出口退稅，就這一點(diǎn)而言，“惡意或者非善意取得”，與“善意取得”是一致的。但是，就主觀狀態(tài)來(lái)說(shuō)，兩者的差別是本質(zhì)性的，因此，在其處理上也存在著很大的不同。
（1）惡意或者非善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票
所謂“惡意或者非善意取得”，是指明知或者應(yīng)知是他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，卻仍然接受的違法行為。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局總關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]134號(hào)）及其《補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，“惡意或者非善意取得”包括以下三種情況：
A、增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具及取得，只能在實(shí)際發(fā)生交易的雙方之間進(jìn)行。只要在貨物交易或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)中，購(gòu)貨方或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的接受方從銷(xiāo)售方或者提供勞務(wù)方取得由第三方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票，即購(gòu)貨方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所注明的銷(xiāo)售方或提供勞務(wù)方名稱(chēng)、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷(xiāo)售方或提供勞務(wù)方名稱(chēng)、印章不相符合的，即認(rèn)定構(gòu)成“惡意或者非善意取得”；
B、在現(xiàn)行增值稅制度下，增值稅具有一定的地域性，因此開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的銷(xiāo)售方所開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必須是其所在地或者實(shí)際經(jīng)營(yíng)地的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，納稅人不能開(kāi)具其所在地或者實(shí)際經(jīng)營(yíng)地以外的發(fā)票。只要在貨物交易或者增值稅應(yīng)稅勞務(wù)中，從銷(xiāo)貨地或者勞務(wù)提供地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票，即購(gòu)貨方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系為銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）以外地區(qū)的，即為“惡意或者非善意取得”；
C、受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，即雖然購(gòu)貨方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所注明的銷(xiāo)售方或提供勞務(wù)方名稱(chēng)、印章與其進(jìn)行實(shí)際交易的銷(xiāo)售方或提供勞務(wù)方名稱(chēng)、印章是符合的，并且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票也系銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專(zhuān)用發(fā)票，但有其他證據(jù)表明，購(gòu)貨方明知取得的專(zhuān)用發(fā)票系銷(xiāo)售方以非法手段獲得的，如系盜竊、騙取等手段獲得的，則無(wú)論購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方是否進(jìn)行了實(shí)際的交易，專(zhuān)用發(fā)票所注明的數(shù)量、金額與實(shí)際交易是否相符，購(gòu)貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅的，均認(rèn)定構(gòu)成“惡意或者非善意取得”。
對(duì)于“惡意或者非善意取得”增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人，以其所取得的虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者申請(qǐng)出口退稅的，構(gòu)成偷稅或者騙取出口退稅，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，并予以處罰。
但是，納稅人“惡意或者非善意取得”虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未以其取得的專(zhuān)用發(fā)票申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，或者申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及有關(guān)規(guī)定予以處罰。
（2）善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票
所謂“善意取得”，是指購(gòu)貨方不知道其從銷(xiāo)售方取得的銷(xiāo)售方所在地或者實(shí)際經(jīng)營(yíng)地的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系銷(xiāo)售方虛開(kāi)的情況。對(duì)于“善意”的界定，可從以下方面界定：第一，購(gòu)貨方必須自始至終不知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的；第二，購(gòu)貨方取得專(zhuān)用發(fā)票是為了實(shí)現(xiàn)良好、合法的目的，即依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者獲得出口退稅。只要購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方進(jìn)行了真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方提供的是其所在省、自治區(qū)、直轄市或者計(jì)劃單列市的專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅款等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就按照“善意”推斷。
對(duì)于善意取得虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票的納稅人，無(wú)論是否將該專(zhuān)用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者申請(qǐng)出口退稅，對(duì)其都不以偷稅或者騙取出口退稅論處，也加收滯納金及不給予罰款等行政處罰。但仍然需要追繳該發(fā)票所載明的增值稅稅款。
另外，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，如果律師事務(wù)所能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票，則其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者準(zhǔn)予出口退稅。
但是，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處案件的當(dāng)時(shí)，可能未發(fā)現(xiàn)有證據(jù)表明購(gòu)貨方主觀上是惡意的或者非善意的，因而對(duì)其沒(méi)有按偷稅或者騙取出口退稅處理，而事后發(fā)現(xiàn)的證據(jù)卻表明，購(gòu)貨方在進(jìn)項(xiàng)稅款得到抵扣，或者獲得出口退稅前事實(shí)上知道該專(zhuān)用發(fā)票是銷(xiāo)售方以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方仍然按“惡意或者非善意取得”對(duì)待，并據(jù)以作出相應(yīng)的處理。
因此，在法律后果上，“惡意或者非善意取得”與“善意取得”有明顯區(qū)別，納稅人在獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)務(wù)必注意這一點(diǎn)。
2、增值稅專(zhuān)用發(fā)票的其他法律風(fēng)險(xiǎn)
（1）遺失發(fā)票的處理
A、刊登“遺失聲明”
一般納稅人發(fā)生丟失防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票情況，必須及時(shí)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其報(bào)告的丟失發(fā)票是否已申報(bào)抵扣進(jìn)行檢查，對(duì)納稅人弄虛作假的行為，按照有關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行處理。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于被盜、丟失增值稅專(zhuān)用發(fā)票的處理意見(jiàn)的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]第292號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，納稅人丟失專(zhuān)用發(fā)票后，必須按規(guī)定程序向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)報(bào)失。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)丟失專(zhuān)用發(fā)票的納稅人按規(guī)定進(jìn)行處罰的同時(shí)，代收取“掛失登報(bào)費(fèi)”，并將丟失專(zhuān)用發(fā)票的納稅人名稱(chēng)、發(fā)票份數(shù)、字軌號(hào)碼、蓋章與否等情況，經(jīng)縣（市）國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)審核蓋章、簽注意見(jiàn)后，統(tǒng)一傳（寄）中國(guó)稅務(wù)報(bào)社刊登“遺失聲明”。
B、以發(fā)票存根聯(lián)復(fù)印件申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人丟失防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]10號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人丟失防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果該專(zhuān)用發(fā)票在丟失前已經(jīng)通過(guò)認(rèn)證，則納稅人可以憑銷(xiāo)售方出具發(fā)票存根聯(lián)復(fù)印件，及銷(xiāo)售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抄報(bào)稅證明單”，并經(jīng)納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，直接將該存根聯(lián)復(fù)印件作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的合法憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
如果該專(zhuān)用發(fā)票在丟失前未通過(guò)認(rèn)證，則納稅人可以憑銷(xiāo)售方出具的發(fā)票存根聯(lián)復(fù)印件到其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證通過(guò)后直接憑該發(fā)票復(fù)印件及銷(xiāo)售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抄報(bào)稅證明單”，并經(jīng)納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的合法憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（2）遺失發(fā)票的處罰
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)行政處罰有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]20號(hào)）第三條第三項(xiàng)的規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票遺失的，可按《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》相關(guān)規(guī)定，處以10000元以下的罰款。
2、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是指完全沒(méi)有或者沒(méi)有真實(shí)的貨物、勞務(wù)交易而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。根據(jù)刑法第205條之規(guī)定，上述行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。
（1）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的認(rèn)定
實(shí)踐中以行為人在客觀上實(shí)施了虛開(kāi)發(fā)票的行為為依據(jù)。這里所說(shuō)的虛開(kāi)，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。
A、為他人虛開(kāi)
是指擁有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的單位和個(gè)人，為他人開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的發(fā)票的行為。所謂擁有，既包括合法擁有，也包括非法擁有；所謂內(nèi)容不實(shí)，既包括部分不實(shí)，也包括全部不實(shí)。
B、為自己虛開(kāi)
是指擁有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的單位和個(gè)人，開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的發(fā)票，供自己使用的行為。
C、讓他人為自己虛開(kāi)
是指行為人讓擁有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的單位和個(gè)人，為自己開(kāi)具內(nèi)容不實(shí)的發(fā)票的行為。
D、介紹他人虛開(kāi)
是指在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票過(guò)程中起中介作用的行為。
當(dāng)然，并非任何虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為均構(gòu)成本罪，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，只有納稅人實(shí)施了上述虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，并且虛開(kāi)數(shù)額在一萬(wàn)元以上，或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5000元以上者，才能以本罪定罪處罰。
（2）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的處罰
對(duì)于本罪的處罰，根據(jù)行為性質(zhì)，虛開(kāi)的稅款大小或者節(jié)輕重，《刑法》第205條，以及最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì) 關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》的通知（法發(fā)[1996]30號(hào)）第一條作了明確的規(guī)定。
A、《刑法》第205條第1款規(guī)定了三檔處罰：
（A）虛開(kāi)稅款數(shù)額１萬(wàn)元以上，或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬(wàn)元以上20萬(wàn)元以下罰金；
（B）虛開(kāi)稅款數(shù)額10萬(wàn)元以上，或者a.因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元以上的；b.具有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金；
（C）虛開(kāi)稅款數(shù)額50萬(wàn)元以上，或者a.因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上的；b.虛開(kāi)的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；c.具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。
這里所說(shuō)的虛開(kāi)的稅款，是指沒(méi)有商品交易，無(wú)中生有開(kāi)出的稅款，或者雖有商品交易但以少開(kāi)多而多出來(lái)的那部分稅款。
B、《刑法》第205條第2款規(guī)定，有上述行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。需要特別指出的是，“數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失”是可以判處死刑必須同時(shí)具備的條件，而不是只具備其中條件之一即可判死刑。
其中，利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的，屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、給國(guó)家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。
當(dāng)然，根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）》（國(guó)家主席令第41號(hào)）三十二條“刪去刑法第二百零五條第二款”之規(guī)定，關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可適用死刑之規(guī)定，已被廢止。
C、根據(jù)《刑法》第205條第3款的規(guī)定，對(duì)單位犯上述之罪的，采取雙罰制原則，即對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處3年以下有期徒刑或者拘役；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上10以下有期徒刑；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。
D、根據(jù)最高人民法院司法解釋?zhuān)撻_(kāi)發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子，應(yīng)當(dāng)依法共同對(duì)所騙取的國(guó)家稅款數(shù)額和虛開(kāi)的稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。
附：《
一、
1、 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號(hào)）
2、 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2011]111號(hào)）
3、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于上海市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第65號(hào)）
4、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第66號(hào)）
5、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問(wèn)題的公告
（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第77號(hào)）
6、 關(guān)于上海市開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知（財(cái)預(yù)[2011]538號(hào)）
7、 關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知（財(cái)稅[2011]131號(hào)）
8、 關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知（財(cái)稅[2011]133號(hào)）
二、 上海市地方稅務(wù)局文件
1、 關(guān)于本市貫徹落實(shí)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)文件的意見(jiàn)（滬國(guó)稅貨〔2011〕45號(hào)）
2、 關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的通知（滬財(cái)稅[2011]124號(hào)）
3、 關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)納稅人資格認(rèn)定及相關(guān)管理事項(xiàng)的公告（上海市國(guó)家稅務(wù)局 上海市地方稅務(wù)局公告2011年第3號(hào)）
4、 關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策具體操作事項(xiàng)的公告（上海市國(guó)家稅務(wù)局 上海市地方稅務(wù)局公告2011年第4號(hào)）
5、 關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)事項(xiàng)的公告（上海市國(guó)家稅務(wù)局 上海市地方稅務(wù)局公告2011年第5號(hào)）
6、 上海市財(cái)政局關(guān)于本市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅會(huì)計(jì)處理的通知[試行]（滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)）
7、 關(guān)于上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)問(wèn)題的說(shuō)明
滬公網(wǎng)安備 31010402007129號(hào)
