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【摘要】隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，數(shù)據(jù)資源作為重要資產(chǎn)在企業(yè)間的交易中日益頻繁，特別是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。如何合理確定這些數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)的稅負和財務(wù)報表的準確性。本文首先分析了有關(guān)數(shù)據(jù)資源計稅基礎(chǔ)規(guī)定及其關(guān)聯(lián)交易的認定，指出在關(guān)聯(lián)交易中跨國企業(yè)的常見避稅手段——轉(zhuǎn)讓定價。隨后，文章探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價的難點，并結(jié)合相關(guān)規(guī)定總結(jié)目前各國針對跨境避稅的監(jiān)管方法與新趨勢。最后，本文提出在關(guān)聯(lián)交易中，應(yīng)綜合考慮數(shù)據(jù)資源的獨特性、交易背景及市場狀況，確保計稅基礎(chǔ)的公允性和合理性，以防止稅務(wù)風險和潛在的法律糾紛，對企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的稅務(wù)規(guī)劃具有重要參考價值。
【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)課稅 關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價 跨境避稅 公式分配法
六、國外制度規(guī)定和具體實踐
（一）關(guān)聯(lián)交易
1、美國
（1）美國會計對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定
一直以來，關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)規(guī)定在美國會計界很少有明文規(guī)定，可以拿得出手的是《SAB48——對發(fā)起人、股東轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)》。其中的一些規(guī)定，進一步說明SAB48文件只能對大決策有一定的約束作用，對實際中產(chǎn)生各樣細節(jié)沒有任何約束作用。
（2）在美企業(yè)進行關(guān)聯(lián)交易時的稅表申報和信息披露要求
①稅表申報要求
美國國家稅務(wù)部門要求企業(yè)申報所有與國內(nèi)及國外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易，國外股東直接或間接持有25%以上股份的美國公司或在美從事商業(yè)交易的外國公司都需填報5472表格，申報關(guān)聯(lián)公司和關(guān)聯(lián)交易的具體事項。
美國國家稅務(wù)局還規(guī)定，申報公司與國外關(guān)聯(lián)企業(yè)如有非貨幣交易事項，應(yīng)該另外書面詳細說明交易內(nèi)容及經(jīng)過。自國外關(guān)聯(lián)企業(yè)購買貨物，其存貨價格如果高過海關(guān)的估價，應(yīng)該計算出相差的金額與說明高估的理由，以避免把利潤保留在國外關(guān)聯(lián)企業(yè)。
②上市公司的關(guān)聯(lián)交易披露要求
美國1933年《中華人民共和國證券法》及1934年《證券交易法》規(guī)定，各公司在公司登記資料表、委任表等非財務(wù)報表中，需要將上一財年發(fā)生的、上市公司為當事人且標的金額超過12萬美元的關(guān)聯(lián)方姓名（名稱）和關(guān)聯(lián)情況、關(guān)聯(lián)方對公司持有的權(quán)益（包括其職位、關(guān)系、權(quán)益等信息）、交易標的預(yù)計金額以及其他與交易或關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重要信息予以披露和說明。
美國法律規(guī)定上市公司必須在年報中披露與高管、合伙人及其家屬等相關(guān)方的所有交易，交易方未能及時、準確、完整披露的會面臨SEC（美國證券交易委員會）的處罰。由于增加了報告要求，許多公司制定了特別政策和規(guī)范，以確保相關(guān)交易得到適當?shù)挠涗浐团丁?/span>
2、英國
英國對關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定主要體現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓定價方面，確保企業(yè)間的交易符合獨立交易原則。
（1）英國1988年的《所得稅與公司稅法案》（Income and Corporation Taxes Act 1988）第770～773條指出，如果買方或賣方是一個法人或個人實體，并且一方對另一方具有控制權(quán)或雙方互有控制權(quán)，則它們互為關(guān)聯(lián)方。英國法律列舉了關(guān)聯(lián)方的主要類型并提出了判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)鍵因素：控制、共同控制及重大影響。
英國《所得稅與公司稅法案》所規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易類型包括：有形商品交易；股票轉(zhuǎn)讓；關(guān)聯(lián)方之間的租賃交易；勞務(wù)，英國稅法對包括低附加值勞務(wù)、集團財務(wù)服務(wù)、采購服務(wù)等都有特別的規(guī)定；集團集中提供的服務(wù)；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；員工股票期權(quán)。
（2）轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則：英國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則基于國際公認的“獨立交易原則”，要求關(guān)聯(lián)方之間的交易必須按照獨立第三方在類似情況下所達成的交易條件進行定價。英國稅法允許轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整以增加應(yīng)稅利潤或減少稅收損失，但不允許減少利潤或增加虧損的調(diào)整。
轉(zhuǎn)讓定價文檔要求：英國政府根據(jù)OECD的轉(zhuǎn)讓定價指南，要求大型企業(yè)（全球營收超過7.5億歐元的集團）保存轉(zhuǎn)讓定價文檔，包括主體文檔、本地文檔和國別報告
3、澳大利亞
（1）關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標準
《澳大利亞所得稅法》（Income Tax Assessment Act 1997）中的轉(zhuǎn)讓定價條文并未明確規(guī)定企業(yè)之間關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標準。如兩個有商業(yè)或財務(wù)關(guān)系的企業(yè)之間發(fā)生的交易不符合獨立交易原則（即不同于兩個完全獨立的企業(yè)在相似情況下應(yīng)發(fā)生的交易），則適用澳大利亞轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)?！栋拇罄麃喫枚惙ā分械霓D(zhuǎn)讓定價條文并未明確規(guī)定關(guān)聯(lián)交易的基本類型。
（2）關(guān)聯(lián)申報管理
如納稅人年度關(guān)聯(lián)交易金額（包括借貸余額）合計超過200萬澳元，則需在年度納稅申報時填報全球交易明細表（International Dealings Schedule）。其中，納稅人需要披露關(guān)聯(lián)方所在地、關(guān)聯(lián)交易性質(zhì)、交易金額、所采用的轉(zhuǎn)讓定價方法等信息。
此外，納稅人也需在全球交易明細表中披露其在境外企業(yè)或境外信托機構(gòu)的權(quán)益、常設(shè)機構(gòu)以及資本弱化有關(guān)的信息。作為風險評估工具之一，澳大利亞稅務(wù)局將利用全球交易明細表中披露的信息評估納稅人的轉(zhuǎn)讓定價風險。
需要特別指出的是，若納稅人選擇在年度納稅申報的同時申報本地文檔，考慮到全球交易明細表與本地文檔披露信息的相似性，納稅人可免于填報全球交易明細表。
4、日本
日本政府于2016年的稅制改正中明確對“轉(zhuǎn)移定價文書化制度”進行了一系列的明確規(guī)定，其基本內(nèi)容與中國國家稅務(wù)總局2016年第42號公告（關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告）有相似之處，如下做一個簡要介紹。
（1）日本規(guī)定“上一個會計年度的集團合并總收入在1千億日元以上的多國企業(yè)集團”無論是在日本國內(nèi)有日本法人還是構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)（簡稱“PE”）的外國法人，都有義務(wù)向日本國稅局進行“企業(yè)集團最終控股企業(yè)情況備案”（日文為“最終親會社等屆出事項”），并應(yīng)結(jié)合自身情況按照規(guī)定準備和提交“主體文檔”（日文為“事業(yè)概況報告事項文檔”，簡稱“マスターファイル”）、“國別報告事項文檔”（日文為“CbCレポート”）、“本地文檔”（日文為“ローカルファイル”）等關(guān)聯(lián)申報和同期資料。
（2）“企業(yè)集團最終控股企業(yè)情況備案”應(yīng)當在企業(yè)集團最終控股企業(yè)會計年度終了之日前完成。請注意該備案登記，其時間可能早于或同時于下面的主體文檔等提交。
“主體文檔”和“國別報告事項文檔”應(yīng)當在企業(yè)集團最終控股企業(yè)會計年度終了之日起12個月內(nèi)提供。請注意日本稅務(wù)局只接受日文版或英文版。
以上情況備案和主體文檔均應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)，通過日本網(wǎng)上申報納稅系統(tǒng)e-Tax向所屬稅務(wù)局進行提交。無正當理由違反規(guī)定的，可處30萬日元以下的罰款。
（3）上一年度海外關(guān)聯(lián)交易的合計金額在50億日元以上或者無形資產(chǎn)交易的合計金額在3億日元以上的法人還應(yīng)當于當年度確定申告提出期限內(nèi)準備好“本地文檔”的關(guān)聯(lián)申報和同期資料。稅務(wù)局提起稅務(wù)調(diào)查、要求提供“本地文檔”時，法人企業(yè)需要在稅務(wù)局指定時間內(nèi)提供。超過時間未提供或無法提供的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法直接核定其應(yīng)納稅所得額。
（二）數(shù)據(jù)資源入表
在全球范圍內(nèi)，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的態(tài)度和實踐各國存在顯著差異。美國在這方面處于前列，通常將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類為無形資產(chǎn)，并按成本減去減值損失進行衡量。但是，企業(yè)數(shù)據(jù)該如何作為資產(chǎn)進入公司的財務(wù)報表，目前美國會計準則（GAAP）并沒有權(quán)威的意見來指導(dǎo)企業(yè)的實踐。中國新成立的國家數(shù)據(jù)局以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)化相關(guān)實踐給美國對數(shù)據(jù)價值的認識提供了新的參考和借鑒。
而其他國家如歐洲、印度、俄羅斯、英國、日本、新加坡、巴西等在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表方面沒有明確的法律法規(guī)進行規(guī)定，但有零星的與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的法律規(guī)定。例如，歐盟的GDPR沒有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的明確定義，但明確規(guī)定了個人數(shù)據(jù)主體具有同意、修改、查閱、攜帶、刪除等對個人數(shù)據(jù)的控制權(quán)，說明數(shù)據(jù)具有特定的價值，雖然《歐盟數(shù)據(jù)治理法案》中有關(guān)于數(shù)據(jù)治理的相關(guān)規(guī)定，但尚未就數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表制定明確的指導(dǎo)方針。印度和俄羅斯雖有數(shù)據(jù)存儲的相關(guān)規(guī)定，但這些更多集中于數(shù)據(jù)的存儲和保護，而不是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理。英國《數(shù)據(jù)保護法》、日本《個人信息保護法》、新加坡《個人數(shù)據(jù)保護法》、巴西《通用數(shù)據(jù)保護法》等各國與數(shù)據(jù)合規(guī)相關(guān)的法律均有關(guān)于數(shù)據(jù)主體的權(quán)利及相關(guān)數(shù)據(jù)處理規(guī)則，但并不涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的相關(guān)規(guī)定。
由此可見，我國走在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實踐的最前沿，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對世界各國來說都是一個新的課題，需要面臨許多困難和挑戰(zhàn)。此外需要指出的是，正是因為目前國際上沒有數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的相關(guān)國際會計準則，使在海外上市的中國公司面臨兩難境地，在中國數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表后，在海外將面臨巨大的挑戰(zhàn)，需要調(diào)整資產(chǎn)負債表。為了解決這一難題，需要推動制定“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表合規(guī)指南”國家標準，進而推進“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表合規(guī)指南”國家標準國際化，使之成為國際標準，為國際上數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表提供指引。
七、國內(nèi)外會計規(guī)范對比
（一）我國會計對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定
我國財政部〔2001〕64號文件《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中較為充分地對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價做出詳細的規(guī)定。我國《暫行規(guī)定》指出關(guān)聯(lián)方之間的交易，必須確認交易價格是公允的，否則不能確認當期利潤，只能作為資本公積處理。如果是出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權(quán)，需要按照規(guī)定公允的價格來處理，否則算違規(guī)操作，這樣的情況需要根據(jù)交易價格和賬面價值的對比情況來定奪。
（二）國內(nèi)外會計規(guī)范對比
從國際會計準則的橫向?qū)Ρ葋砜?，美國和加拿大主要對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價作了原則性的規(guī)定，未作出比較詳盡的說明和解讀。
加拿大會計對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定如下：加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》規(guī)定：對正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的關(guān)聯(lián)方交易，視同非關(guān)聯(lián)方間交易，按實際交易價格進行確認和計量；對于關(guān)聯(lián)方之間非正常經(jīng)營活動過程中的交易，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)的提供具有實質(zhì)性。實質(zhì)性通常是指資產(chǎn)、服務(wù)上利益的20%以上轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方；交易價格有獨立證據(jù)支持。如不滿足，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)以賬面價值作價。
不同的是我國的《暫行規(guī)定》不僅對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價作了原則性的規(guī)定，還作出比較詳盡的說明和解讀，包括購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受擔保、提供或接受勞務(wù)、租賃或購買無形資產(chǎn)、資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等六大方方面面做出了具有可操作性的明文規(guī)定。同時，也規(guī)定了在交易價格和賬面價值的對比情況下，如何處理這樣的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價。更為重要的是，我國的《暫行規(guī)定》對匯率等金融信息做出詳盡的說明，進一步防止關(guān)聯(lián)方操控利潤等不合理的操作。
由于美國的SAB48只是對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的大原則做出了初步的規(guī)定，下文將進一步分析對比加拿大的《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國的《暫行規(guī)定》對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)范。很顯然，加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國《暫行規(guī)定》對關(guān)聯(lián)方之間的購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受勞務(wù)等方面也做出了很詳盡的規(guī)定，雖然各自規(guī)定的側(cè)重點很不一致，自然這也是跟不同國家的國情而定。加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》和我國《暫行規(guī)定》對關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的不同規(guī)定主要體現(xiàn)如下幾點：
1、加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》未規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營活動的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價；而我國《暫行規(guī)定》還對生產(chǎn)活動中的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價作出了詳盡的規(guī)定。這些規(guī)定直接影響到經(jīng)營企業(yè)之間的利益分配情況。
2、我國《暫行規(guī)定》和加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》不同點還體現(xiàn)在如何進行交易價格定價方面。我國《暫行規(guī)定》規(guī)定無論關(guān)聯(lián)方交易還是非關(guān)聯(lián)方交易，都應(yīng)該按照平均的交易價格來定價，其波動按市場調(diào)配。加拿大《CICA3840——關(guān)聯(lián)交易》則考慮關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)性問題，如果符合條文規(guī)定，也就是20%的標準和獨立的證據(jù)，則按實際的交易價格來計價，而我國《暫行規(guī)定》則認為按照賬面價值來定價。
八、國內(nèi)外相關(guān)案例分析
在當今數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為具有基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性地位的新型生產(chǎn)要素，是實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和數(shù)字化轉(zhuǎn)型的核心資源。2023年8月，財政部印發(fā)的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號，以下簡稱《暫行規(guī)定》）明確，自2024年1月1日起對符合《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定的企業(yè)數(shù)據(jù)資源確認為企業(yè)無形資產(chǎn)或存貨，并按照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定和要求進行核算和編制財務(wù)報告。對數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會計處理和信息披露進行了規(guī)范，這將有助于夯實數(shù)據(jù)要素相關(guān)業(yè)務(wù)的會計基礎(chǔ)，對促進數(shù)據(jù)資源交易和加快數(shù)商新業(yè)態(tài)發(fā)展發(fā)揮重要作用。
（一）最新數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表概況
據(jù)“厚雪研究”統(tǒng)計顯示，2024年的一季報中目前共有23家上市公司披露了“數(shù)據(jù)資源”的數(shù)據(jù)，涉及總金額14.77億元，通過分析這23家上市公司的財報，主要信息或結(jié)論如下：
1、23家公司主營并非都是信息技術(shù)，也包括鋼鐵、汽車、港口、電力、塑料等眾多傳統(tǒng)領(lǐng)域；地域分布在10個省市，北京、山東和浙江數(shù)量列前三；
2、首批入表案例中，有13家上市公司將數(shù)據(jù)資源計入無形資產(chǎn)，有6家計入存貨，有6家計入開發(fā)支出；
3、23家上市公司缺少巨無霸企業(yè)，總市值均在500億元以內(nèi)，并有14家市值不足100億元；
4、數(shù)據(jù)資源富集的電信運營商、銀行、大型數(shù)字科技公司等數(shù)據(jù)資源在一季度均暫未入表。
（二）案例一：卓創(chuàng)資訊
卓創(chuàng)資訊（301299）在一季報中對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表有更詳細的披露
關(guān)于新形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，卓創(chuàng)資訊一季報做如下說明：
公司自2024年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，采用未來適用法，本規(guī)定施行前已經(jīng)費用化計入損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出不再調(diào)整。
公司是國內(nèi)領(lǐng)先的大宗商品信息服務(wù)企業(yè)，是專注于大宗商品市場數(shù)據(jù)監(jiān)測、交易價格評估及行業(yè)數(shù)據(jù)分析的專業(yè)服務(wù)提供商。經(jīng)過多年的發(fā)展，已建立完善了專業(yè)的數(shù)據(jù)庫，并積累了大量的數(shù)據(jù)資源，上述數(shù)據(jù)資源是公司形成資訊服務(wù)和數(shù)智服務(wù)的重要基礎(chǔ)。
經(jīng)過多年的管理實踐，公司已建立了由數(shù)據(jù)管理制度、數(shù)據(jù)管理團隊和數(shù)據(jù)管理平臺組成的三角形架構(gòu)的數(shù)據(jù)管理體系，有效保證了公司數(shù)據(jù)的安全合規(guī)、質(zhì)量和價值提升，助力公司數(shù)據(jù)的產(chǎn)品化和商業(yè)化。
1、公司將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算，主要基于以下判斷：
（1）與公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式主要是資訊服務(wù)、數(shù)智服務(wù)相關(guān)產(chǎn)品的直接或間接調(diào)用，以及極少數(shù)情況下對部分數(shù)據(jù)資源的非排他性使用權(quán)的對外出售，是內(nèi)部使用和對外交易但并不主要依賴對外直接出售取得經(jīng)濟利益的雙重使用業(yè)務(wù)模式，即公司持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主要目的并非直接對外出售，而是作為服務(wù)于資訊服務(wù)、數(shù)智服務(wù)相關(guān)產(chǎn)品的底層數(shù)據(jù)；
（2）公司生產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具有實物形態(tài)。
2、公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本構(gòu)成
分析師（生產(chǎn)人員）根據(jù)公司的信息標準化準則和信息規(guī)范進行數(shù)據(jù)生產(chǎn)，主要包括信息采集、數(shù)據(jù)分析整理、信息質(zhì)檢入庫等步驟，是基于公司成熟的方法論開展工作，屬于開發(fā)階段，對生產(chǎn)過程中發(fā)生的符合資本化條件的成本予以資本化。
公司數(shù)據(jù)由分析師生產(chǎn)、入庫，其生產(chǎn)過程中消耗的資源主要是分析師的智力投入以及設(shè)備、水電等資源。即公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本構(gòu)成主要是分析師為生產(chǎn)數(shù)據(jù)所發(fā)生的職工薪酬以及所必需的設(shè)備折舊、水電費等。
公司建設(shè)了分析師一體化平臺系統(tǒng)，記錄統(tǒng)計分析師的數(shù)據(jù)生產(chǎn)工時。根據(jù)分析師數(shù)據(jù)生產(chǎn)工時占其月度總工時的比重，對分析師發(fā)生的總成本進行拆分計入當月的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本。
3、攤銷年限及攤銷方法
公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要服務(wù)于資訊服務(wù)、數(shù)智服務(wù)相關(guān)產(chǎn)品，相關(guān)產(chǎn)品對數(shù)據(jù)的調(diào)用年限通常為1至5年，結(jié)合數(shù)據(jù)本身具有較強的時效性，因此公司選用年數(shù)總和法按5年對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行攤銷。
（三）案例二：安邦保險
安邦保險集團起源于2004年成立的安邦財產(chǎn)保險股份有限公司，此后通過一系列并購活動擴張至信托、銀行、保險、券商、基金等領(lǐng)域，資產(chǎn)規(guī)?？缭绞皆鲩L。2018年2月，原保監(jiān)會對安邦集團實施接管。2020年9月，安邦集團及其子公司安邦財險分別宣布解散并啟動清算，其大部分資產(chǎn)和業(yè)務(wù)由新成立的大家保險集團承接。
虛假增資、自我循環(huán)注資。安邦財險成立時注冊資本為5億元，發(fā)起股東共7家，上汽集團持股20%，其他6家股東分別為吳小暉控制的2家公司和陳小魯控制的4家公司。2005年首次增資到16.9億元，引進中石化為新股東，兩家國有企業(yè)股東共計持有股份40%。2006年第二次增資到37.9億元，上汽集團總計出資7.58億元仍持股20%。此后的增資上汽集團及中石化未再參與，截至2011年第五次增資到120億元，股東仍為前述8家，但兩家國企股東合計股份已被稀釋到9.1%。2012年原保監(jiān)會推出償二代監(jiān)管體系，對保險公司資本金提出明確要求，安邦在2014年連續(xù)兩次增資，分別將注冊資本增加至300億元和619億元。2014年的2次增資中安邦引進了31家法人新股東，表面上單家持股2%～3%，股權(quán)較為分散，但新股東們存在較多疑點，諸如股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、成立時間不久、注冊地相同、關(guān)聯(lián)企業(yè)數(shù)量多且股權(quán)變更頻率高、注冊資金只有100萬卻對安邦投資數(shù)十億等。據(jù)《財新周刊》拆解[5]，安邦的37家非國企股東共涉及101家公司，這批企業(yè)在歷年股權(quán)變更中相互之間存在投資與被投資關(guān)系，而且與吳小暉等人歷史上控制過的公司有過股權(quán)關(guān)系，最末層控股公司注冊資金多在3000萬元以下，驗資完畢后資金可以被股東抽走，企業(yè)之間再相互投資，達到少量資金虛假增資創(chuàng)造出高資產(chǎn)公司。通過層疊上溯，最終追溯到86名有相關(guān)關(guān)系的個人股東，借由5.6億元的資金相互投資，實現(xiàn)對安邦98%股權(quán)、600多億元的注冊資金和近2萬億元資產(chǎn)的最終控制。此外，安邦還存在挪用保費自我循環(huán)注資，根據(jù)公訴機關(guān)對吳小暉的調(diào)查披露：2007年、2011年，吳小暉指使他人采用劃款不記賬的方式，分別將保費資金30億元、70億元劃轉(zhuǎn)至其實際控制的產(chǎn)業(yè)公司，其中大部分用于增資安邦財險（見圖1）。
資料來源：企業(yè)預(yù)警通
圖1 安邦虛假增資及自我注資模式拆解
實際控制成都農(nóng)商行獲取金融資源。成都農(nóng)商行于2010年正式開業(yè)，注冊資本為58.98億元。2010年12月該行通過增資擴股議案，以每股定價1.6元新增41.02億股，總計募集65.632億元，安邦斥資50億元獲得成都農(nóng)商行35%的股權(quán)，成為其控股股東。據(jù)媒體報道，安邦控股后即更換成都農(nóng)商行高層人員，行長、副行長、財務(wù)總監(jiān)、董秘等高層均更換為安邦相關(guān)人員。對比收購前后雙方數(shù)據(jù)，2011年年底成都農(nóng)商行及安邦財險總資產(chǎn)分別為1877億元、52億元，但2012年安邦財險資產(chǎn)規(guī)模迅速增長977%至908億元（見圖2）。安邦通過體系內(nèi)控制的公司繼續(xù)買入成都農(nóng)商行的股份，據(jù)評級報告披露安邦集團及關(guān)聯(lián)方合計持有成都農(nóng)商行55.5%的股份，為成都農(nóng)商行實際控制人。
資料來源：Wind
圖2 安邦集團與成都農(nóng)商行資產(chǎn)對比（單位：億元，%）
安邦資產(chǎn)規(guī)模在短短5年內(nèi)迅速擴大至超過2萬億，收購成都農(nóng)商行一定程度上成為安邦裂變式發(fā)展的基礎(chǔ)。一是代銷保險產(chǎn)品推動保費迅速增長，安邦旗下的壽險類公司從2014年起在保費收入上實現(xiàn)驚人增長，安邦人壽資產(chǎn)規(guī)模從2013年的169億元增長至2015年的9216億元，主因安邦利用銀行通道銷售理財型萬能險產(chǎn)品，在資產(chǎn)端通過投資做大規(guī)模，在承保端通過高收益產(chǎn)品獲取大量現(xiàn)金流。據(jù)評級報告，安邦人壽2012—2014年的保費收入中，95%以上都來自銀保渠道，而原保監(jiān)會所披露的2014年全行業(yè)通過銀保渠道獲得保費占比為39%，成都農(nóng)商行成為代銷安邦保險產(chǎn)品的主要渠道。二是保費收入轉(zhuǎn)換為銀行存款，安邦集團將旗下各保險公司的保費收入存入成都農(nóng)商行，從2014年開始每年存1500億左右，原本受到嚴格監(jiān)管的保費收入，存入體系內(nèi)控制的銀行之后，一定意義上成了可以自行支配、決定去向的自由資金，央行原行長周小川曾指出“安邦通過掌握的成都農(nóng)商行等幾家金融機構(gòu)，把其他的資金包括存款資金、信貸資金設(shè)法轉(zhuǎn)為資本金”。三是貸款及投資類關(guān)聯(lián)交易，與前述包商銀行的案例相似，成都農(nóng)商行也存在通過非標投資等將資金投向安邦體系的現(xiàn)象，并且隨著安邦風險的暴露給銀行帶來了損失。據(jù)評級報告，截至2020年6月末，成都農(nóng)商行投資資產(chǎn)中信托及資管計劃逾期金額130億元，其中90億元非保本資管計劃通過多層資管計劃最終投入原安邦保險集團實際控制個人控制實體，具體資金用途不明。
海外并購實現(xiàn)資金跨國流動?？v觀安邦的發(fā)展歷程，其在境內(nèi)外開展了一系列大規(guī)模并購活動，安邦人壽2016年長期股權(quán)投資達到886億元，包括安邦財險、民生銀行、金地集團、新疆金風科技、金融街控股、邦銀金融租賃、北京首都開發(fā)股份等。在2014年10月至2016年3月，安邦斥資160億美元進行海外并購，如韓國東洋保險、比利時FIDEA保險等海外的保險機構(gòu)，他們從而能夠通過保險產(chǎn)品的銷售吸收大量保險資金，然后利用這些資金的內(nèi)部交易使資金出現(xiàn)跨國流動，一定程度上加大了監(jiān)管難度，監(jiān)管機構(gòu)難以及時有效地對國內(nèi)資本的海外業(yè)務(wù)及跨國經(jīng)營的風險實施監(jiān)督和管理。
從上述案例中可以看出，銀保機構(gòu)違規(guī)關(guān)聯(lián)交易往往存在如下特點：隱蔽性強、識別難度高。安邦集團存在股權(quán)代持以及隱蔽交叉持股的現(xiàn)象，表面上股權(quán)比例、關(guān)聯(lián)交易都處于監(jiān)管要求的合規(guī)范圍內(nèi)，但背后都存在上百家關(guān)聯(lián)公司，通過相關(guān)人員代持不同公司股份并使這些被控制公司相互間交叉持股，形成平行狀環(huán)形交叉、循環(huán)交叉、網(wǎng)狀股權(quán)結(jié)構(gòu)，以達到實際控制金融機構(gòu)、套取貸款及投資資金、進行資本運作與利益輸送等目的。這類處心積慮構(gòu)造的復(fù)雜網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)使得關(guān)聯(lián)關(guān)系不明顯，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，逃避監(jiān)管約束，外部人員難以通過公開資料進行分析，具有很強的隱蔽性。涉及領(lǐng)域廣、監(jiān)管協(xié)同要求高。違規(guī)關(guān)聯(lián)交易的主體若為金融集團，其業(yè)務(wù)領(lǐng)域往往橫跨銀行、保險、證券、信托、基金等各類金融服務(wù)，以及地產(chǎn)、基建投資等非金融業(yè)務(wù)，各業(yè)務(wù)板塊的業(yè)務(wù)風險不同，在現(xiàn)有技術(shù)下難以量化，業(yè)務(wù)的多元化和多層次經(jīng)營使得風險對沖的計算和總結(jié)更加復(fù)雜，風險的有效計量與管控面臨較大挑戰(zhàn)，而如安邦龐大的海外資產(chǎn)也對國際監(jiān)管提出了更高的要求。占款金額高、社會危害大。安邦保險集團利用關(guān)聯(lián)關(guān)系虛假增資、利用內(nèi)部資金自我注資將注冊資金不斷推高至619億元，風險暴露后通過原保監(jiān)會的接管，保險保障基金增資608.04億元才彌補了實際注冊資本金不足的窟窿。
對于銀保機構(gòu)關(guān)聯(lián)交易，我國逐步建立起了相應(yīng)的監(jiān)管框架，對控制風險、化解隱患起到了積極作用，但仍面臨較大的現(xiàn)實挑戰(zhàn)和完善空間。從國際經(jīng)驗來看，美國在金融混業(yè)經(jīng)營與集團化發(fā)展的趨勢下探索出的現(xiàn)有監(jiān)管框架可歸納為傘形監(jiān)管模式，美聯(lián)儲為主體負責人，主要負責對金融控股公司整體的資本充足性、風控措施有效性等方面進行監(jiān)管評估，下分設(shè)銀行類、證券類、保險類三個業(yè)務(wù)監(jiān)管條線。各監(jiān)管機構(gòu)之間相互配合、共享信息，對于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定集中于《聯(lián)邦儲備法》《金融服務(wù)現(xiàn)代化法》等法律中，其中對于關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易、相關(guān)比例限額與禁止性規(guī)定都做出了詳細而嚴格的要求，如“當銀行與第三方交易時，如果交易的資金是轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)公司或者是關(guān)聯(lián)公司收益的，那么交易等同于與關(guān)聯(lián)方的交易”“銀行和所有關(guān)聯(lián)公司之間的可交易額不得超過資本金的20%”等，同時在擔保物和關(guān)聯(lián)交易數(shù)額比例等具體問題上給予監(jiān)管機關(guān)較大的自由裁量權(quán)。而隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表在金融領(lǐng)域的領(lǐng)域，監(jiān)管者將可以通過會計賬冊審查等方式，進一步識別不同的關(guān)聯(lián)交易，繼續(xù)貫徹穿透監(jiān)管、實質(zhì)大于形式的整體原則，在制度框架與標準設(shè)計上加強監(jiān)管協(xié)同，對市場行為進行緊密跟蹤和研究，在技術(shù)上多維度利用金融科技、大數(shù)據(jù)等手段進行識別和計量，不斷提高關(guān)聯(lián)交易信息透明度，在風險暴露領(lǐng)域加強對違規(guī)股東的追責與懲戒，以監(jiān)管約束之準繩，培育合規(guī)經(jīng)營之氛圍，促金融業(yè)創(chuàng)新發(fā)展之繁榮。
九、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的涉稅探析——會計準則處理
隨著數(shù)據(jù)資源的“入表”，與之相關(guān)的涉稅事宜將不可避免地引起業(yè)界關(guān)注。在我國的財稅理論和實踐領(lǐng)域，財務(wù)會計準則對于企業(yè)所得稅、增值稅等稅務(wù)事項的處理往往有著重要的參考意義，因此會計處理暫行規(guī)定的出臺將對數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅收政策的探索與完善起到一定的“倒逼”作用。而數(shù)據(jù)要素作為一項有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)下的資源，其持有、加工、經(jīng)營、交易等應(yīng)用場景也為稅務(wù)征管帶來新的挑戰(zhàn)。與此同時，在涉及數(shù)據(jù)資源的跨境交易、價值計量等方面，由于數(shù)據(jù)資源特性和具體稅收規(guī)則缺失的影響，也極易產(chǎn)生新的涉稅爭議。上述這些問題都有待進一步研究和解決。
以下將基于《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》并參考現(xiàn)行有效的中國稅收法律法規(guī)，針對中國企業(yè)涉及數(shù)據(jù)資源的若干簡化后的典型場景，初步探討企業(yè)作為納稅人可能涉及的企業(yè)所得稅及增值稅問題：
（一）企業(yè)購入數(shù)據(jù)資源
根據(jù)會計處理暫行規(guī)定，企業(yè)購入符合條件的數(shù)據(jù)資源可以作為無形資產(chǎn)或存貨入表處理。企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會計準則基本一致，因此上述數(shù)據(jù)資源也可以被界定為企業(yè)所得稅意義上的無形資產(chǎn)或存貨。
在這一環(huán)節(jié)，企業(yè)面臨的一項主要涉稅問題可能是如何確定購入數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)。一般情況下，企業(yè)購入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按其所實際支付的交易對價確定，因為該交易對價通常會客觀反映購入資產(chǎn)的市場公允價值。但值得注意的是，如果數(shù)據(jù)資源交易發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，那么企業(yè)對該交易價格是否符合獨立交易原則負有舉證責任，稅務(wù)機關(guān)認定該交易價格不符合獨立交易原則的，則通常有權(quán)對交易價格實施特別納稅調(diào)整。數(shù)據(jù)資源在關(guān)聯(lián)方之間的分享和傳輸在實踐中并不鮮見，甚至可能成為一種隱性的關(guān)聯(lián)交易形式。會計“入表”在推動數(shù)據(jù)資源經(jīng)濟價值“顯性化”的同時，也可能會使征納雙方更加關(guān)注關(guān)聯(lián)方之間的數(shù)據(jù)資源交易。另一方面，鑒于數(shù)據(jù)具有時效性、可復(fù)制、價值易變等特征，數(shù)據(jù)資源的估值難度可能較大。據(jù)第三方數(shù)據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)階段我國通過數(shù)據(jù)交易所進行場內(nèi)數(shù)據(jù)交易的占比還很低。因此，大部分的數(shù)據(jù)資源交易可能并不容易找到可信賴的交易市場價格作為定價參考。在這種情況下，對于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓，企業(yè)有必要審慎確定交易價格，可以考慮在結(jié)合交易商業(yè)目的的基礎(chǔ)上，妥善留存相關(guān)資料（例如第三方評估公司的估值報告等），以充分論證定價的合理性，應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)可能的定價質(zhì)疑，避免特別納稅調(diào)整。
（二）企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源
與企業(yè)持有常規(guī)的存貨、無形資產(chǎn)類似，企業(yè)所得稅上以歷史成本確認數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，持有期間一般不得調(diào)整。因此，若企業(yè)以存貨或無形資產(chǎn)的形式核算所持有的各類數(shù)據(jù)資源，那么會計確認的存貨跌價損失或無形資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，相關(guān)稅務(wù)和會計的差異，企業(yè)需予以關(guān)注。
對于會計核算確認為無形資產(chǎn)并允許攤銷的數(shù)據(jù)資源，稅務(wù)攤銷可能是其面臨的另一則稅務(wù)問題。如果作為無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源沒有法律規(guī)定或者合同約定的使用年限，企業(yè)所得稅可能需要按最低10年期限攤銷。不少數(shù)據(jù)資源很可能因為數(shù)據(jù)本身的保密條件、新數(shù)據(jù)的快速迭代或者相關(guān)技術(shù)的更新?lián)Q代等外部因素導(dǎo)致其經(jīng)濟壽命較短，如果一律按10年作為數(shù)據(jù)資源的最低稅法攤銷年限，可能使稅法攤銷期限與企業(yè)的受益期間存在較大背離。因此，我們期待未來相關(guān)部門能夠考慮數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟特性，類比現(xiàn)行稅法規(guī)定中關(guān)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)加速折舊攤銷的優(yōu)惠政策（例如，企業(yè)外購的軟件以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的，折舊或攤銷年限最短可縮短為2年等等），給予數(shù)據(jù)資源類無形資產(chǎn)更合理的稅法攤銷待遇或一次性費用化的優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)積極配置和充分利用數(shù)據(jù)要素實現(xiàn)更大的價值轉(zhuǎn)化。
（三）企業(yè)處置、銷售數(shù)據(jù)資源或報廢資產(chǎn)
受到權(quán)利限制、更新頻率、時效性、技術(shù)迭代、同類競品等因素的影響，數(shù)據(jù)資源可能會出現(xiàn)較短時間內(nèi)經(jīng)濟價值的迅速貶損，并因此予以報廢。理論上而言，此類資產(chǎn)損失應(yīng)該可以獲得稅前扣除。但從實踐來看，非實物資產(chǎn)的損失舉證歷來是稅收征管的實操難點。尤其對于數(shù)據(jù)資源這一類新型資產(chǎn)的損失，成文的規(guī)范指引和各地實踐經(jīng)驗都還比較匱乏。因此，我們預(yù)計數(shù)據(jù)資源“入表”之后，其報廢損失的認定和扣除可能會成為需要征納雙方共同探索以建立規(guī)則的領(lǐng)域之一。從企業(yè)端而言，在遵循會計處理暫行規(guī)定披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)權(quán)利的失效情況及失效事由、對企業(yè)的影響及風險分析等信息以外，還需要從提升稅務(wù)合規(guī)管理的角度，思考如何在內(nèi)部稅務(wù)管理中制備、留存數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)報廢的內(nèi)部檔案，必要時可以考慮通過第三方鑒定機構(gòu)取得確定資產(chǎn)失效導(dǎo)致資產(chǎn)無使用價值或轉(zhuǎn)讓價值的客觀證據(jù)。
某些情形下，企業(yè)還會根據(jù)自身的業(yè)務(wù)模式，選擇出售以存貨形式核算的數(shù)據(jù)資源、處置以無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源或者出售未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源。除企業(yè)所得稅以外，銷售或處置行為對應(yīng)的增值稅影響對于這一環(huán)節(jié)的交易雙方都至關(guān)重要。現(xiàn)行增值稅法規(guī)對于出售數(shù)據(jù)資源的增值稅稅目歸屬尚未作出明確的規(guī)定，是按照“信息技術(shù)服務(wù)”，還是“銷售無形資產(chǎn)”，抑或強調(diào)數(shù)據(jù)資源的商品屬性按照貨物項目進行增值稅處理，以及被出售的數(shù)據(jù)資源是否“入表”是否會影響其增值稅稅目判斷等，都可能會出現(xiàn)一定的爭議。事實上，銷售或處置數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現(xiàn)，而是與其他增值稅應(yīng)稅行為要素共同構(gòu)成復(fù)雜的交易模式。例如，企業(yè)可能在授權(quán)另一方使用某項軟件的同時，授權(quán)對方使用內(nèi)嵌于軟件的數(shù)據(jù)信息等。此類交易是否會構(gòu)成混合交易，如果構(gòu)成混合交易應(yīng)如何進行增值稅處理、能否一并享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠等等，仍有待未來財稅部門予以澄清。
十、涉稅問題研究
伴隨數(shù)據(jù)資源入表，相關(guān)稅法議題再次成為學術(shù)界和實務(wù)界關(guān)注的焦點。在理論上，對于數(shù)據(jù)資源是否課稅以及如何課稅，一直是爭論的焦點。有學者認為，不宜對數(shù)據(jù)資產(chǎn)或其交易開征新的稅種，應(yīng)通過拓展現(xiàn)行無形資產(chǎn)的概念將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入其中，據(jù)此形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)特殊課稅規(guī)則。大多數(shù)學者認為既有稅收法律制度已不適用，提出了數(shù)字服務(wù)稅、數(shù)據(jù)資源稅、數(shù)字資產(chǎn)稅、數(shù)字使用稅等不同主張。具體至某類數(shù)據(jù)稅，不同論者在主體、客體、歸屬、稅率等構(gòu)成要素上亦是見仁見智。
在實踐中，稅法通常依據(jù)財務(wù)會計對納稅人在一定時期所獲得凈收入進行測定，據(jù)此課征一定量的稅款，財務(wù)會計準則對于企業(yè)所得稅、增值稅等稅務(wù)事項具有重要的參考意義。盡管《暫行規(guī)定》所構(gòu)建的規(guī)范是現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系下具體內(nèi)容的細化，但是數(shù)據(jù)資源相較于現(xiàn)行無形資產(chǎn)、存貨而言仍具有一定的特殊性。推動企業(yè)進行數(shù)據(jù)資源的會計確認、計量與報告，勢必加快數(shù)據(jù)資源相關(guān)稅收政策的探索步伐。數(shù)據(jù)要素作為一項有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)下的資源，其持有、加工、經(jīng)營、交易等應(yīng)用場景所塑造的經(jīng)濟新業(yè)態(tài)新模式，正在沖擊現(xiàn)行稅收征管的法律體系與制度框架?！兑庖姟访鞔_提出要根據(jù)數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)生成特征，分別界定數(shù)據(jù)生產(chǎn)、流通、使用過程中各參與方享有的合法權(quán)利，實行數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)“三權(quán)分置”。倘若全面實行“三權(quán)分置”，那么同一項數(shù)據(jù)資源可能存在多項財產(chǎn)權(quán)利，并通過不同的應(yīng)用場景衍生出不同的權(quán)屬交易及其主體。這不僅為數(shù)據(jù)資源的確權(quán)帶來難度，也一定程度上為稅收征管中明確征稅的主體、客體以及適用稅種和稅率等增加了復(fù)雜性。與此同時，在涉及數(shù)據(jù)資源的跨境交易、價值計量等方面，由于數(shù)據(jù)資源特性和具體稅收規(guī)則缺失的影響，也極易產(chǎn)生新的涉稅爭議。這些問題都有待進一步研究和解決。
（一）數(shù)據(jù)資源初始計量的稅收征管挑戰(zhàn)
第一，精準識別數(shù)據(jù)資源類型存在難度。《暫行規(guī)定》明確入表的數(shù)據(jù)資源包括兩類，一類是可以確定為無形資產(chǎn)或者存貨的數(shù)據(jù)資源，另一類是滿足“企業(yè)合法擁有或控制”“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”但是不滿足“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”或“成本或者價值能夠可靠計量”的數(shù)據(jù)資源。根據(jù)“企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資源”“日?；顒又谐钟小⒆罱K目的用于出售的數(shù)據(jù)資源”等不同業(yè)務(wù)模式，《暫行規(guī)定》規(guī)定了確定為無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資源的會計處理規(guī)則?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》對于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會計準則基本一致。然而作為一種非傳統(tǒng)的資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資源的生命周期涉及生產(chǎn)、管理、存儲、保存、使用及失效等多環(huán)節(jié)，法律權(quán)屬包括所有權(quán)、持有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)等多元且復(fù)雜的內(nèi)容，這給稅務(wù)機關(guān)精準識別數(shù)據(jù)資源類型增加了難度。比如：如何界定數(shù)據(jù)資源是無形資產(chǎn)還是存貨？如何確認數(shù)據(jù)資源屬于哪一種用途，若數(shù)據(jù)資源在開始處理時未明確用途、有多種用途或在處理過程中用途發(fā)生轉(zhuǎn)換的，如何處理？如何實現(xiàn)法律上的數(shù)據(jù)權(quán)益與《暫行規(guī)定》所要求的“擁有或控制”的準確對應(yīng)？在可能性判斷標準較為模糊的情況下，如何核實與數(shù)據(jù)資源有關(guān)經(jīng)濟利益的流入及其可能性？
第二，公允評估數(shù)據(jù)資源價值面臨挑戰(zhàn)?！稌盒幸?guī)定》區(qū)分了企業(yè)“外購”“內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)”和“數(shù)據(jù)加工”三種形式的數(shù)據(jù)資源，要求按照無形資產(chǎn)或者存貨準則如實反映其成本構(gòu)成及金額。其中，企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目相關(guān)支出的會計處理，遵循無形資產(chǎn)準則中有關(guān)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條和第七十二條，上述數(shù)據(jù)資源的計稅基礎(chǔ)依次是購買價款、相關(guān)稅費、直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，公允價值和支付的相關(guān)稅費。然而，在稅務(wù)上實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源成本或價值的可靠計量存在困難。一是由于數(shù)據(jù)資源具有時效性、可復(fù)制性、價值易變性等特征，傳統(tǒng)資產(chǎn)價值評估方法存在一定的適用局限，對數(shù)據(jù)資源價值的公允評估存在一定難度。二是《暫行規(guī)定》在細化直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出的基礎(chǔ)上，還增加列示了數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證、質(zhì)量評估、登記結(jié)算、安全管理等費用作為外購數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)或存貨的成本，對此是否認可還有待稅法加以研判。三是稅務(wù)機關(guān)面臨界定內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研發(fā)項目支出屬于在研究階段還是開發(fā)階段的支出，以及開發(fā)階段相關(guān)支出是否能滿足資本化條件等難題。
（二）數(shù)據(jù)資源后續(xù)計量的稅收征管挑戰(zhàn)
第一，數(shù)據(jù)資源攤銷周期界定難。根據(jù)《暫行規(guī)定》及相關(guān)規(guī)定，對于使用壽命有限的數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)進行攤銷；對于使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)，不需要進行攤銷。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十二條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條，不論是確定或不確定壽命的數(shù)據(jù)資源都需要攤銷，除有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限外，一般不得低于10年。但數(shù)據(jù)資源迭代更新的快速性，可能使其無法達到稅法要求的攤銷年限。如果確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源沒有法律規(guī)定或者合同約定的使用年限，那么一律都需要按照10年期限攤銷。這顯然不符合數(shù)據(jù)資源的價值周期，也會導(dǎo)致攤銷期限與受益期間的背離。
第二，數(shù)據(jù)資源攤銷方法確定難。根據(jù)無形資產(chǎn)準則，確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，攤銷方法應(yīng)反映與其有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，包括直線法、產(chǎn)量法等；無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)采用直線法攤銷。然而數(shù)據(jù)資源的價值可能受到技術(shù)變化、市場變化、法律調(diào)整等多種因素的影響，界定何為可靠確定的預(yù)期實現(xiàn)方式面臨較大困難。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條，確定為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源按照直線法攤銷，忽略了財務(wù)會計與稅務(wù)會計存在的差異。稅務(wù)機關(guān)需要思考在既重視不同類型數(shù)據(jù)資源價值特點又注意稅會處理差異性的情況下，如何合理確定數(shù)據(jù)資源無形資產(chǎn)的攤銷方法。
第三，數(shù)據(jù)資源損益處理的差異?！稌盒幸?guī)定》明確，確定為無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資源，如若發(fā)生減值跡象，則按照相應(yīng)會計準則計提減值準備或跌價準備。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條，前述數(shù)據(jù)資源均應(yīng)按照歷史成本確認計稅依據(jù)，持有期間一般不得調(diào)整。如果企業(yè)以存貨或無形資產(chǎn)的形式核算所持有的各類數(shù)據(jù)資源，那么會計確認的存貨跌價損失或無形資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除。一般無形資產(chǎn)與存貨適用相同規(guī)則的稅會差異，可能會在一定程度上與范圍上限制數(shù)據(jù)價值的釋放。數(shù)據(jù)資源后續(xù)的跌價準備和減值損失是否納入“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益”的范圍，需財稅部門予以關(guān)注。
本文撰寫鄔函憬、燕然然亦有貢獻
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