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編者按：增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。中國自1979年開始試行增值稅，現(xiàn)行的增值稅制度是以1993年12月13日國務(wù)院頒布的國務(wù)院令第134號《增值稅暫行條例》為基礎(chǔ)的。增值稅已經(jīng)成為中國最主要的稅種之一，其收入占中國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。而營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅和營業(yè)稅均屬于流轉(zhuǎn)稅。
增值稅替代營業(yè)稅是稅制改革的趨勢
A公司租了一層商鋪做生意，因為效益不好停業(yè)了，但是租賃合同未到期，A就留了一間房作為辦公室，其余均轉(zhuǎn)租（在和大房東的租賃合同中，對轉(zhuǎn)租是允許的）給B公司做生意，A又和B簽訂了租賃合同，A在原房租費10萬元基礎(chǔ)上增加了10%租金。每月，大房東開10萬元租賃費發(fā)票給A，A再開11萬元租賃費發(fā)票給承租人B。
這樣，就出現(xiàn)了一個問題，這層商鋪被開了兩次發(fā)票，這也就意味著轉(zhuǎn)租房被征了兩次營業(yè)稅。A是否可以按照減除10萬元后的1萬元交納營業(yè)稅呢？即A是否可以像增值稅一般納稅人抵扣交納營業(yè)稅？
根據(jù)目前營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，可以從營業(yè)額中減除代付費用的情形不包括轉(zhuǎn)租。如果由大房東直接開10萬元發(fā)票給B，另外1萬元發(fā)票由A公司開給B，營業(yè)稅沒有重復(fù)繳納，但造成B公司有兩個房東，這和B公司所簽訂租賃合同的出租方是不符的。
上面的例子反映了營業(yè)稅重復(fù)征稅現(xiàn)象在很多行業(yè)越來越普遍，也越來越制約服務(wù)業(yè)的發(fā)展，這個現(xiàn)象已經(jīng)被政府和學(xué)者們關(guān)注。
據(jù)悉，《物流產(chǎn)業(yè)振興規(guī)劃細(xì)則》已于去年10月上報國務(wù)院，預(yù)計不久將公布。在稅收方面，將著力解決物流業(yè)營業(yè)稅幾個環(huán)節(jié)稅率不一致和重復(fù)征稅的問題。
目前如果一單貨物要通過幾家公司，甚至一家企業(yè)的幾個子公司周轉(zhuǎn)完成，就會出現(xiàn)重復(fù)計稅，多一次周轉(zhuǎn)就多征一次稅收。物流企業(yè)稱僅是這種稅收成本就能占到總成本的20%~30%。
“十二五”規(guī)劃綱要將物流業(yè)納入增值稅擴(kuò)圍改革，專家認(rèn)為“這應(yīng)該能夠解決重復(fù)納稅問題”。物流業(yè)納入增值稅范圍是營業(yè)稅將被增值稅全面代替的先兆嗎？
一、增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍和稅率
（一）增值稅一般納稅人稅率是17%或13%。應(yīng)交增值稅是根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得或生產(chǎn)該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則。
小規(guī)模納稅人征收率是3%，按照銷售額全額征稅，不允許抵扣。小規(guī)模納稅人不能抵扣，名為增值稅，實際和營業(yè)稅差不多，小規(guī)模納稅人在增值稅納稅人中所占比例為70%左右。
（二）營業(yè)稅按行業(yè)設(shè)計稅目、稅率。建筑業(yè)、文化體育業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)為3%；金融保險業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)為5%；娛樂業(yè)：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、高爾夫球、壁球、網(wǎng)球等為5%至20%。
營業(yè)額除了根據(jù)財稅[2003]16號規(guī)定的可以從營業(yè)額中減除的代付費用外，其余情形營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。
二、增值稅和營業(yè)稅的關(guān)系
增值稅和營業(yè)稅是相互并行的關(guān)系，并不交叉，從稅負(fù)來看：
（一）增值稅小規(guī)模納稅人3%的稅率和建筑業(yè)、交通運輸業(yè)等的營業(yè)稅稅率一致。但因為交通運輸公司和建筑公司除了征收營業(yè)稅，實際承擔(dān)了外購固定資產(chǎn)和材料價款中不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，稅負(fù)相對較重。實際上，交通運輸業(yè)和建筑業(yè)大部分企業(yè)符合增值稅納稅人條件，它們購進(jìn)服務(wù)，產(chǎn)生增值，應(yīng)該繳納增值稅。
（二）增值稅一般納稅人按照銷項稅減去進(jìn)項稅的差額繳稅，營業(yè)稅只有在規(guī)定情形下可以按照減除支付給第三方的費用后的余額計算營業(yè)稅。現(xiàn)實中，服務(wù)業(yè)中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)較多，金融、保險、信托理財、物流，每一道環(huán)節(jié)都征營業(yè)稅，分工越細(xì)，稅負(fù)就越重。
自2009年1月1日起，增值稅從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅改革，繳納增值稅的企業(yè)所購買的機(jī)器設(shè)備自此可以抵扣進(jìn)項稅額，這就大大減輕了增值稅納稅人的稅負(fù)。相比之下，占比更大的廠房建筑卻不能抵扣，營業(yè)稅納稅人稅負(fù)堪重。營業(yè)稅重復(fù)征稅的現(xiàn)象更表明了營業(yè)稅的弊端。專家表示，增值稅替代營業(yè)稅是今后稅制改革的趨勢。
我國現(xiàn)行增值稅的征稅范圍確立于1994年的分稅制改革，將第一產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)排除在外，符合當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低、第一產(chǎn)業(yè)天然“體弱”和第三產(chǎn)業(yè)尚不發(fā)達(dá)的現(xiàn)實國情。而中國眼下正在努力促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的繁榮發(fā)展，這樣的稅制不利于促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，而且破壞了增值稅的抵扣鏈條。
理想的增值稅征收范圍，應(yīng)該包括所有創(chuàng)造和實現(xiàn)增值額的領(lǐng)域。從橫向上看，增值稅制應(yīng)覆蓋農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通運輸業(yè)、商業(yè)和勞務(wù)等各行各業(yè)；從縱向上看，應(yīng)涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。只有這樣，才能保證稅負(fù)公平，并且易于核查。
目前，國際上很多國家已經(jīng)實現(xiàn)了從農(nóng)業(yè)到服務(wù)業(yè)全部征收增值稅，替代了過去的營業(yè)稅，形成了完整的增值稅抵扣鏈條，降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
三、增值稅替代營業(yè)稅的優(yōu)處及需要解決的問題
增值稅替代營業(yè)稅的優(yōu)處，一是能保證稅負(fù)公平，并且易于核查；二是有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和服務(wù)業(yè)發(fā)展；三是割裂的增值稅鏈條有望被真正修復(fù)，增值稅的主要優(yōu)點和特征將真正實現(xiàn)。
增值稅替代營業(yè)稅需要解決如下的問題：
（一）營業(yè)稅除了鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分歸中央政府外，其余部分歸地方政府。如果被增值稅替代，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，將有75%的增值稅由中央享有，這樣勢必會影響地方稅收收入。而且營業(yè)稅是地稅部門負(fù)責(zé)征管的稅種，而增值稅則由國稅部門征收。增值稅取代營業(yè)稅后，稅務(wù)部門的職責(zé)分配也是一個很難解決的問題。
（二）用增值稅代替營業(yè)稅存在制度設(shè)計和運行上的種種困難。如果物流業(yè)增值稅稅率定17%的話，物流業(yè)就被收垮了。如果區(qū)別定制幾種增值稅稅率，就破壞了增值稅的中性特征。
（三）由于增值稅的稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，其最終負(fù)稅人是消費者個人，大范圍地引進(jìn)增值稅，擴(kuò)大增值稅征收范圍會增加直接稅尤其是個人所得稅納稅人的負(fù)擔(dān)。
（四）中國的高鐵、民用航空、遠(yuǎn)洋運輸，都處在高速發(fā)展期，每年新購置的高速列車、飛機(jī)、海輪數(shù)量較多，加上新建造的場、站、碼頭等基礎(chǔ)設(shè)施陸續(xù)投入使用，如果改征增值稅，這些新增的價值較高的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅額數(shù)額較大，可能會大大抵消銷項稅額，甚至導(dǎo)致無稅可征。
（五）在稅收征管過程中，以增值稅發(fā)票為準(zhǔn)，銷項減進(jìn)項進(jìn)行計稅。一些行業(yè)比如餐飲等很難做到收支全部反映到增值稅發(fā)票上，在增值稅擴(kuò)圍過程中也只能首先從可以嚴(yán)格使用增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)域開始。
為了解決上述問題，有關(guān)部門考慮繞過困難、部分“擴(kuò)圍”。而最先實施增值稅代替營業(yè)稅的領(lǐng)域則可能是交通運輸業(yè)。因為交通運輸業(yè)與生產(chǎn)、流通各行業(yè)關(guān)系密切，而且交通運輸業(yè)開具的發(fā)票已經(jīng)納入增值稅管理范圍，增值稅一般納稅人可以對支出的運輸費按照扣除率7%列為進(jìn)項稅額抵扣。
總之，增值稅替代營業(yè)稅是稅制改革和發(fā)展的趨勢，是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的客觀要求和現(xiàn)實體現(xiàn)。
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