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前言：擬上市企業(yè)如存在股權(quán)代持情形，為確保符合股權(quán)清晰的上市條件，通常需要對(duì)股權(quán)代持情形予以清理1。將代持股權(quán)還原至實(shí)際股東真實(shí)持有系常見(jiàn)的清理方式之一，但現(xiàn)行稅收相關(guān)法律、法規(guī)對(duì)于代持股權(quán)還原涉稅問(wèn)題未予以明確，導(dǎo)致稅收實(shí)務(wù)中不同地方稅務(wù)部門、甚至同一地方稅務(wù)部門針對(duì)不同代持還原方式的征稅處理均存在差異。本文結(jié)合實(shí)務(wù)案例對(duì)該等問(wèn)題予以梳理說(shuō)明，旨在為股權(quán)代持方案設(shè)計(jì)及避免代持股權(quán)還原征稅等提供建議。
一、差異的征稅處理
（一）政策處理依據(jù)
對(duì)于代持股權(quán)還原的稅務(wù)處理，現(xiàn)行的主要政策處理依據(jù)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（2011年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”），其中規(guī)定“因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)按以下規(guī)定處理：……依法院判決、裁定等原因，通過(guò)證券登記結(jié)算公司，企業(yè)將其代持的個(gè)人限售股直接變更到實(shí)際所有人名下的，不視同轉(zhuǎn)讓限售股?！?nbsp;
39號(hào)公告所述“代持股權(quán)還原不視同轉(zhuǎn)讓”包含四個(gè)限定條件：（1）因股權(quán)分置改革原因形成；（2）個(gè)人出資而由企業(yè)代持有；（3）依法院判決、裁定等原因；（4）通過(guò)證券登記公司變更。滿足上述限定條件的代持股權(quán)還原，不視同股份轉(zhuǎn)讓。
除此之外的代持股權(quán)還原，能否參照適用39號(hào)公告？廈門稅務(wù)局今年發(fā)布《關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》（廈稅函〔2020〕125號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“125號(hào)函”）予以回應(yīng)，明確39號(hào)公告適用情形僅限于限售股。
但針對(duì)限售股以外的代持股權(quán)還原征稅處理，目前稅收實(shí)務(wù)中存在兩種截然相反的處理態(tài)度：
觀點(diǎn)1系目前主流觀點(diǎn)，究其原因，筆者推測(cè)一方面系因現(xiàn)行稅收相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于代持股權(quán)還原涉稅問(wèn)題未予以明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了填補(bǔ)征管漏洞傾向于按照第一種觀點(diǎn)操作，另一方面納稅人為了降低法律風(fēng)險(xiǎn)也有意向配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。但此種觀點(diǎn)存在較大爭(zhēng)議，因代持股權(quán)還原情形下，代持股權(quán)的實(shí)際所有人并未發(fā)生變更，實(shí)際上并未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，如進(jìn)行征稅則與39號(hào)公告所體現(xiàn)“代持股權(quán)還原不視同轉(zhuǎn)讓”的制度理念存在一定背離。在筆者經(jīng)辦的相關(guān)案件中，多數(shù)地方稅務(wù)部門遵循觀點(diǎn)1進(jìn)行操作，但也有部分地方稅務(wù)部門亦遵循觀點(diǎn)2進(jìn)行操作，認(rèn)定代持股權(quán)還原不視同轉(zhuǎn)讓，但需要當(dāng)事人提交可充分證明股權(quán)代持關(guān)系的材料，如股權(quán)代持協(xié)議、代持關(guān)系確認(rèn)書(shū)、出資款轉(zhuǎn)賬流水或法院就股權(quán)代持事項(xiàng)作出的判決/裁定/調(diào)解書(shū)等，以證明股權(quán)代持關(guān)系的真實(shí)性。
（二）相關(guān)實(shí)務(wù)案例
從上述案例可以看出，通過(guò)簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓暨代持股權(quán)還原協(xié)議方式進(jìn)行代持股權(quán)還原，稅務(wù)部門通常認(rèn)定當(dāng)事方之間發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓，如當(dāng)事方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓暨代持股權(quán)還原協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，則稅務(wù)部門通常會(huì)對(duì)相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定。司法確權(quán)途徑下的代持股權(quán)還原，稅務(wù)部門通常尊重法院對(duì)于股權(quán)代持關(guān)系的認(rèn)定，而不再征收稅款。
二、存在的問(wèn)題
（一）對(duì)代持股權(quán)還原行為征稅曲解了民商事法律關(guān)系實(shí)質(zhì)
如前述,代持股權(quán)還原并非真正意義的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)代持雙方系代持合同關(guān)系，因雙方代持合同關(guān)系的解除，代持股權(quán)需變更至實(shí)際所有人名下，但整個(gè)過(guò)程中代持股權(quán)的實(shí)際所有人并未發(fā)生變更，代持股權(quán)實(shí)際并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此對(duì)將代持雙方代持股權(quán)還原行為認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓并進(jìn)行征稅則曲解了代持雙方關(guān)系實(shí)質(zhì)及代持股權(quán)還原行為實(shí)質(zhì)。
（二）不同還原方式差異征稅態(tài)度亦影響稅收的公平、公正及公信力
稅務(wù)部門針對(duì)代持雙方通過(guò)解除代持協(xié)議暨協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式還原及通過(guò)司法確權(quán)方式還原的差異征稅態(tài)度亦影響稅收的公平、公正及公信力。首先，如果強(qiáng)行要求企業(yè)“股權(quán)代持”行為的真實(shí)性與合法性均需要通過(guò)司法程序進(jìn)行確認(rèn)，這無(wú)疑將給司法機(jī)關(guān)增加不必要的工作負(fù)擔(dān)，從而造成對(duì)司法資源的極大浪費(fèi)，如上述表格中的第7項(xiàng)案例：劉仲寶、常鳴股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案；其次，現(xiàn)行司法實(shí)踐中發(fā)生虛假訴訟的案例也不鮮見(jiàn)，因此通過(guò)法院裁決的途徑并不能完全保證“股權(quán)代持關(guān)系”的真實(shí)性；最后，針對(duì)非司法確權(quán)途徑下的股權(quán)還原行為，若一律拒絕給予其“免稅待遇”，似乎對(duì)納稅人也不甚公平，畢竟納稅人偽造合同文本的可能性問(wèn)題在其他民事交易領(lǐng)域中也同樣存在。
三、建議
在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，基于商業(yè)利益、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等多重因素考量，實(shí)際出資人需要委托他人代為持有股權(quán)，為避免代持股權(quán)還原可能面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)及稅負(fù)成本，筆者建議如下：
（一）謹(jǐn)慎選擇代持主體
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低時(shí)，視為有正當(dāng)理由，如上述表格中的第5項(xiàng)案例。因此，與選擇具有親屬關(guān)系的代持主體往往比單純的商業(yè)伙伴更可靠，親屬關(guān)系在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)可以產(chǎn)生節(jié)稅效應(yīng)，并且在應(yīng)對(duì)IPO審核時(shí)親屬之間代持安排也通常被認(rèn)為更真實(shí)、合理。
（二）保存證明代持關(guān)系的相關(guān)材料
股權(quán)代持雙方應(yīng)注意保存股權(quán)代持協(xié)議、代持關(guān)系確認(rèn)書(shū)、實(shí)際股東出資的支付憑證、分紅款支付憑證、實(shí)際股東指示名義股東代為行使股東權(quán)利的相關(guān)文件等。如條件允許，建議代持雙方對(duì)代持協(xié)議等進(jìn)行公證，以便在后續(xù)代持股權(quán)還原中提供強(qiáng)有力的證據(jù)。同時(shí)，納稅義務(wù)人及公司應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通交流，盡最大可能維護(hù)自身的合法權(quán)益，以爭(zhēng)取到最優(yōu)的稅務(wù)安排。
（三）簽訂的股權(quán)代持協(xié)議應(yīng)明確相關(guān)稅務(wù)成本承擔(dān)問(wèn)題
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。根據(jù)《寧波市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅熱點(diǎn)政策問(wèn)答》（2014年第一期），納稅人采用法律許可或不禁止的方式代持的股份發(fā)生轉(zhuǎn)讓的，仍應(yīng)按納稅人名義上采用的具體方式所對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)進(jìn)行納稅，股份依法登記的形式所有人為納稅人，稅務(wù)部門應(yīng)依法征稅，另有規(guī)定的除外。目前大多數(shù)地方通常都是將形式上的股權(quán)持有人（受托人）而非事實(shí)的股權(quán)持有人（委托人）認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)人。因此，由于代持股權(quán)還原可能承擔(dān)稅務(wù)成本，如果約定不明確，代持人很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求承擔(dān)相關(guān)個(gè)稅時(shí)處于非常被動(dòng)的地位。因此，建議代持雙方簽訂的股權(quán)代持協(xié)議應(yīng)明確相關(guān)稅務(wù)成本承擔(dān)問(wèn)題。
文中備注：
[1]股權(quán)代持的清理方式主要包括如下：（1）代持人將所代持的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給被代持人或其控制的主體（無(wú)償），進(jìn)行代持股權(quán)還原；（2）被代持人將實(shí)際出資額轉(zhuǎn)讓給代持人或其指定第三方（有償）。本文主要說(shuō)明代持股權(quán)還原即上述第1種清理方式下涉及的稅收問(wèn)題。
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